IBPP1/443-577/13/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania opłat za wywóz odpadów komunalnych związanych ze świadczeniem usługi najmu obiektu usługowego, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania opłat za wywóz odpadów komunalnych związanych ze świadczeniem usługi najmu obiektu usługowego, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 września 2013 r. IBPP1/443-577/13/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. W chwili obecnej działalność obejmuje dwa obiekty budowlane.

Jeden z budynków w całości jest wynajmowany podmiotom trzecim. W drugim z obiektów obok najmu Wnioskodawca część pomieszczeń wykorzystuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (administracja własna), korzystając w części z dostarczanych mediów.

W umowach zawartych z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury, gdzie podatek liczony jest według stawki 23%. Ponadto zgodnie z postanowieniami umów najmu, obok ustalonego czynszu najemcy zobowiązani są do uiszczania opłat za zużyte media na podstawie wskazań liczników lub kwot wskazanych na fakturach otrzymanych od firm dostarczających media lub świadczących usługi, np. wywóz nieczystości. Wnioskodawca podkreśla, że z przyczyn technicznych nie ma możliwości zawarcia umów bezpośrednio przez najemców z dostawcami mediów.

Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie refaktur (odsprzedaży przedmiotowych usług), bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku na fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odsprzedaży.

W związku ze zmianą ustawy o opłatach za utrzymanie czystości i porządku w gminach oraz gospodarowaniu odpadami komunalnymi od 1 lipca 2013 r. obowiązek ten przejmuje gmina. Od tej pory Wnioskodawca nie będzie już obciążany fakturami, lecz otrzyma tzw. książeczkę naliczeń uwzględniającą opłaty za poszczególne kwartały roku, bez podatku VAT. Pierwszej opłaty w tej formie Wnioskodawca dokona we wrześniu 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od X. na podstawie art. 9 ust. 2 z dnia 8 stycznia 1993 r.

2. Przedmiotem umowy najmu jest obiekt usługowy, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi.

3. Wyżej wymieniony obiekt jest trwale związany z gruntem. Symbol PKOB sekcja 1, dział 12, grupa 123, klasa 1230.

4. Przedmiotem najmu są lokale użytkowe.

5. Lokale stanowiące przedmiot najmu wynajmowane są na cele niemieszkalne, jako pomieszczenia handlowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przenosząc koszt nabycia ww. usług (tutaj-wywóz odpadów komunalnych) na rzecz najemców lokali należy wystawić fakturę z zastosowaniem stawki VAT, czy obciążyć najemców notą obciążeniową.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 lipca 2013 r. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest opłatą administracyjną. Zobowiązany do jej ponoszenia nie otrzyma faktury VAT. Skoro Wnioskodawca ma do czynienia z opłatą administracyjną to nie można mówić, że jako Wynajmujący świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2a o VAT, która mogłaby być refakturowana.

Jednakże przerzucając koszt tej opłaty na najemcę, Wnioskodawca będzie jako podatnik VAT świadczący usługi najmu wystawiał fakturę VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT dla danej usługi. Opłata ta bowiem stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również dodatkowe opłaty (opłata za wywóz śmieci) związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć koszty dodatkowe związane z zasadniczą usługą najmu.

Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W świetle przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca stwierdził, iż opłata za wywóz śmieci powinna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi najmu tj. w przypadku nieruchomości o charakterze niemieszkalnym stawką VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym (na cele użytkowe) opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Przedmiotem najmu są lokale użytkowe wynajmowane na cele niemieszkalne w budynku usługowym w którym Wnioskodawca część pomieszczeń przeznaczył na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, korzystając w części z dostarczanych mediów.

W umowach zawartych z najemcami ustalony jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury, gdzie podatek liczony jest według stawki 23%. Ponadto zgodnie z postanowieniami umów najmu, obok ustalonego czynszu najemcy zobowiązani są do uiszczania opłat za zużyte media na podstawie wskazań liczników lub kwot wskazanych na fakturach otrzymanych od firm dostarczających media lub świadczących usługi, np. wywóz nieczystości. Wnioskodawca podkreśla, że z przyczyn technicznych nie ma możliwości zawarcia umów bezpośrednio przez najemców z dostawcami mediów.

Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie refaktur (odsprzedaży przedmiotowych usług), bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku na fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odsprzedaży.

Wnioskodawca podnosi, że w związku ze zmianą ustawy o opłatach za utrzymanie czystości i porządku w gminach oraz gospodarowaniu odpadami komunalnymi od 1 lipca 2013 obowiązek ten przejmuje gmina. Od tej pory Wnioskodawca nie będzie już obciążany fakturami, lecz otrzyma tzw. książeczkę naliczeń uwzględniającą opłaty za poszczególne kwartały roku, bez podatku VAT. Pierwszej opłaty w tej formie Wnioskodawca dokona we wrześniu 2013.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w świetle przedstawionego opisu sprawy, opłata za wywóz śmieci powinna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi najmu tj. w przypadku nieruchomości o charakterze niemieszkalnym stawką VAT 23% czy też należy obciążyć najemców notą obciążeniową.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie nieruchomości czy też takie części składowe kosztów usługi jak podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste gruntów, opłata za wywóz odpadów komunalnych), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie wywozu odpadów komunalnych, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Ponadto, odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że pomimo tego, że obciążenie najemcy równowartością przypadającej na tego najemcę opłaty za wywóz śmieci komunalnych stanowi odrębny od czynszu element rozliczeń z najemcą, to jest to należność wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 13 września 2013 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.) od dnia 1 lipca 2013 r. obowiązują nowe zasady gospodarowania odpadami.

W rozdziale 3a tej ustawy - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r. ust. 3 ww. ustawy).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że od dnia 1 lipca 2013 r. w związku ze zmianą ustawy o opłatach za utrzymanie czystości i porządku w gminach oraz gospodarowaniu odpadami komunalnymi, otrzyma książeczkę naliczeń uwzględniającą opłaty za poszczególne kwartały roku, bez podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zatem obciążał najemców równowartością kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą bowiem, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu lub wydzierżawiającemu przez najemcę kwota ww. opłaty zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego lub wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek najemcy lub dzierżawcy w stosunku do wynajmującego lub wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu lub dzierżawy.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto, z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i opłaty przenoszone na najemcę jako równowartość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie obciążenie przez Wnioskodawcę wynajmującego równowartością opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że obciążenie wynajmującego kwotą równowartości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi opodatkowane będzie według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 cytowanej Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto, zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu wywozu odpadów komunalnych stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający).

Tym samym obciążenie najemców równowartością ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi odrębnych usług, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniem dodatkowym stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również to świadczenie.

Zatem, w ocenie tut. organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, budynków lub ich części (lokali użytkowych), pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem opłat z tytułu wywozu odpadów komunalnych, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu nieruchomości (lokali użytkowych). Obciążenie przez Wnioskodawcę najemców równowartością ponoszonych przez niego opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w części przypadającej na tych najemców, stanowi element pomocniczy do usługi najmu. Zatem, nie może to obciążenie stanowić przedmiotu refakturowania. Wnioskodawca obciążając najemców nieruchomości kosztami dodatkowymi pobieranymi w związku z wynajmem lokali (tekst jedn.: równowartością opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi), jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokalu użytkowego, tj. stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uznania, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przenosząc koszt nabycia ww. usług (tutaj-wywóz odpadów komunalnych) na rzecz najemców lokali należy wystawić fakturę z zastosowaniem stawki VAT, czy obciążyć najemców notą obciążeniową, należy przytoczyć art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 4 powołanego wyżej przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Jak już wskazano powyżej, równowartość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którą Wnioskodawca obciąża najemców na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi należność bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu, opodatkowaną według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokalu użytkowego.

Tak więc Wnioskodawca w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych równowartością ponoszonej opłaty za wywóz odpadów komunalnych, stanowiącej element wynagrodzenia za usługę najmu, jest zobowiązany do wystawienia na ich rzecz faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania opłat za wywóz odpadów komunalnych związanych ze świadczeniem usługi najmu drugiego budynku, wynajmowanego przez Wnioskodawcę w całości podmiotom trzecim, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja zgodnie z przedmiotem wniosku dotyczy sprawy opodatkowania oraz sposobu dokumentowania opłat za wywóz odpadów komunalnych. Pozostałe kwestie wynikające z opisu sprawy w tym opodatkowania i sposobu dokumentacji pozostałych opłat pobieranych w związku z wynajmem lokali użytkowych (media), które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem nie mogą być przedmiotem interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również ocena prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawcę rozliczeń z najemcami z tytułu opłat za wywóz nieczystości przed zmianą ustawy o opłatach za utrzymanie czystości i porządku w gminach oraz gospodarowaniu odpadami komunalnymi, gdyż sprawa ta dotyczy zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 lipca 2013 r. i tylko w takim zakresie Wnioskodawca zadał pytanie i przedstawił własne stanowisko.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.