IBPP1/443-564/08/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2008 r. (data wpływu 16 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonusów pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów, które dokumentują udzielone przez Spółkę premie (bonusy) bezwarunkowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonusów pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów, które dokumentują udzielone przez Spółkę premie (bonusy) bezwarunkowe. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie umów handlowych udziela odbiorcom swoich towarów, bonusów pieniężnych za działania promocyjne i marketingowe zmierzające do intensyfikowania obrotów. Bonusy liczone są od obrotu netto zrealizowanego w określonym przedziale czasowym między firmami. W zależności od umowy bonusy udzielane są bezwarunkowo (niezależnie do wysokości obrotu) lub też uwarunkowane są od wysokości zrealizowanego obrotu.

Bonus bezwarunkowy nie jest uzależniony od osiągnięcia określonego obrotu, po przekroczeniu którego przysługuje. Wartość bonusu ustalana jest jako określony w umowie stały procent od obrotów zrealizowanych przez odbiorcę (od dokonanych zakupów lub zrealizowanej sprzedaży asortymentu Wnioskodawcy) w określonym przedziale czasowym (miesiąc lub kwartał). Przyznawanie bonusu każdorazowo określone jest umową o współpracy handlowej pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą. Wszystkie rodzaje przyznawanych bonusów przysługują za świadczenia wykonywane przez odbiorców polegające na dokonywaniu stale i systematycznie zakupów u Wnioskodawcy lub też dokonywaniu stale i systematycznie odsprzedaży towarów zakupionych u Wnioskodawcy. Bonusy nie są powiązane z konkretnymi dostawami potwierdzonymi jednostkowymi fakturami, lecz dotyczą całego wolumenu obrotów zrealizowanych w danym miesiącu lub kwartale.

Dostawcy traktują bonusy (premie pieniężne) jako wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wystawiają Wnioskodawcy faktury na bonusy z zastosowaniem 22% stawki VAT.

Dotychczas Wnioskodawca pomniejszał podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał faktury lub w miesiącu następnym. W świetle obowiązującego do 31 grudnia 2007 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 podatnik tracił prawo do odliczenia podatku VAT z błędnych faktur jedynie w przypadku, w którym wystawca opodatkował transakcję zwolnioną bądź niepodlegającą opodatkowaniu i równocześnie wykazana w fakturze kwota nie została uregulowana.

Wnioskodawca wskazał wyrok z dnia 6 lutego 2007 r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny, w którym sąd orzekł, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z nowym brzmieniem art. 88 ust. 3a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury wystawione w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.W świetle ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług wyeliminowana została ochrona podatnika dokonującego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących transakcje błędnie opodatkowane podatkiem VAT. Zgodnie z wyrokiem NSA bonusy (premie pieniężne) od zrealizowanego obrotu nie stanowią wynagrodzenia za usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z orzeczeniem NSA nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących udzielenie bonusu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy udzielenie bonusu od obrotów jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a co za tym idzie Wnioskodawca nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących bonusy (premie pieniężne) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie bonusu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powinno być opodatkowane 22% stawką podatku VAT. Zgodnie z ww. artykułem pod pojęciem usługi rozumiane jest każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu działania a także tolerowaniu określonych działań. W tym przypadku bonus jest wynagrodzeniem za określone działania nabywcy zmierzające do intensyfikacji sprzedaży towarów (takie jak zorganizowanie odpowiedniej ekspozycji towarów, promowanie towarów itp.) lub tez wynagrodzeniem za zaniechanie określonych działań (np. nadmierne eksponowanie towarów firm konkurencyjnych kosztem towarów Wnioskodawcy). Jednocześnie nie ma znaczenia czy bonusy udzielane są bezwarunkowo czy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów. Stanowi to jedynie metodę ustalenia wynagrodzenia za usługę. Bonus za osiągnięcie określonych obrotów Wnioskodawca traktuje jako wynagrodzenie za rzetelnie wykonaną usługę pozwalającą osiągnąć określony poziom sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie traci on prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących udzielenie bonusów nabywcom towarów opodatkowanych 22% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych są uzależnione od wielu czynników, m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

W przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Taka premia pieniężna ma bezpośredni wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy.

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992): rabat - to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie; skonto - to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką; opust - to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych); bonifikata - to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przyznawany przez Wnioskodawcę bonus każdorazowo określony jest umową o współpracy handlowej pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą. Wszystkie rodzaje przyznawanych bonusów przysługują za świadczenia wykonywane przez odbiorców polegające na dokonywaniu stale i systematycznie zakupów u Wnioskodawcy lub też dokonywaniu stale i systematycznie odsprzedaży towarów zakupionych u Wnioskodawcy. Bonusy nie są powiązane z konkretnymi dostawami potwierdzonymi jednostkowymi fakturami, lecz dotyczą całego wolumenu obrotów zrealizowanych w danym miesiącu lub kwartale. Bonus bezwarunkowy nie jest uzależniony od osiągnięcia określonego obrotu, po przekroczeniu którego przysługuje. Wartość bonusu ustalana jest jako określony w umowie stały procent od obrotów zrealizowanych przez odbiorcę (od dokonanych zakupów lub zrealizowanej sprzedaży asortymentu Wnioskodawcy) w określonym przedziale czasowym (miesiąc lub kwartał).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z rabatem który jest określony% od obrotów zrealizowanych przez odbiorcę (od dokonanych zakupów lub zrealizowanej sprzedaży asortymentu Wnioskodawcy) w danym okresie (miesiąc, kwartał), czyli od konkretnej dostawy towarów. W opisanej sytuacji nie ma także znaczenia czy jest to jedna czy więcej transakcji w danym okresie.

Udzielony rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość dostawy i prowadzi do obniżenia ceny. Łatwo jest zatem, z uwagi na stałe ustalenia (procent rabatu od obrotu lub wartość kwotowa), ustalić dokładnie o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, nawet jeżeli jest ich więcej niż jedna w okresie rozliczeniowym. Tym samym przyznany rabat potransakcyjny można przyporządkować do konkretnej dostawy.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, iż rabaty przyznawane kontrahentom przez Wnioskodawcę winny być traktowane jako "udokumentowane, prawnie dopuszczalne i obowiązkowe rabaty", o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, mimo, iż nie są związane z konkretną dostawą jednak mają bezpośredni wpływ na jej wartość.

Wnioskodawca ma zatem prawo do zmniejszenia o ich wysokość obrotu a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej zgodnie § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798).

Wobec powyższego pytanie Wnioskodawcy w brzmieniu cyt.: "czy nasza firma nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących bonusy (premie pieniężne) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług..." w powyższej sytuacji jest niezasadne, gdyż tut. organ wykazał w przedmiotowej interpretacji, że wypłacane przez Wnioskodawcę bonusy bezwarunkowe (premie pieniężne) wyliczane w stałym procencie od wartości obrotów (od dokonanych zakupów lub zrealizowanej sprzedaży asortymentu Wnioskodawcy) dokonanych przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym, bez względu na osiągnięcie określonego obrotu stanowią udzielenie rabatu, a zatem Wnioskodawca ma prawo do zmniejszenia o ich wysokość obrotu a tym samym do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na marginesie niniejszej interpretacji, w kwestii zmiany brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT należy podkreślić, iż zmiana ta uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym podatnik nie może skorzystać z odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został on wykazany na fakturze, a na mocy przepisów o VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony. Powyższa zmiana pozwala lepiej realizować systemowe założenia podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi podatek ten jest pobierany od transakcji nim objętych.

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.