IBPP1/443-563/07/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania premii pieniężnych przyznawanych przez Wnioskodawcę nabywcom towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczania premii pieniężnych przyznawanych przez Wnioskodawcę nabywcom towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadząc hurtownię farmaceutyczną, zawiera umowy handlowe z nabywcami sprzedawanych przez siebie produktów farmaceutycznych. W umowach tych nabywca zobowiązuje się do dokonywania zakupów towarów od Wnioskodawcy, w określonych ilościach (wartościach) na przestrzeni oznaczonego czasu oraz do dokonywania zapłaty za zakupiony towar w określonych terminach. Zrealizowanie określonego obrotu w określonym czasie i terminowe regulowanie należności zgodnie z umową uprawnia nabywcę do otrzymania od Wnioskodawcy premii, stanowiącej procent zrealizowanego obrotu, co w efekcie ma obniżyć koszt nabycia towarów przez kontrahenta, jednak nie jest rabatem (opustem) przyznawanym w stosunku do konkretnych towarów czy dostaw lecz premią (bonusem) z tytułu realizacji przez nabywcę ogólnego obrotu o ustalonych w umowie parametrach (wysokość obrotu, czas realizacji) oraz dotrzymywania terminów płatności.

W dotychczasowej praktyce Wnioskodawca rozliczał premie poprzez faktury usługowe otrzymywane od nabywcy towarów co było podyktowane wyjaśnieniami Ministra Finansów zawartymi w piśmie z dnia 30 grudnia 2004, PP3-812-1222/2004/AP/4026.

W związku z ostatnim orzecznictwem NSA w odniesieniu do zdarzeń przyszłych Wnioskodawca chciałby zastosować rozwiązanie, zgodnie z którym wypłacanie premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za usługę, ponieważ nabywca towarów nie świadczy Wnioskodawcy żadnej usługi. W takiej sytuacji nabywca nie wystawia faktury, natomiast Wnioskodawca wypłaca mu premię pieniężną na podstawie noty księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy realizacja umowy przez nabywcę leków, polegająca na zamawianiu i kupowaniu leków od Wnioskodawcy oraz uregulowaniu przez nabywcę należności za zakupiony towar zgodnie z wartościami i terminami określonymi w umowie, jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli nie jest usługą, to na podstawie jakiego dokumentu powinno się odbywać rozliczanie premii (bonusów) przyznawanych przez Wnioskodawcę nabywcom towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy zachowanie nabywcy towarów polegające na zamawianiu i kupowaniu leków od Wnioskodawcy oraz terminowym dokonywaniu płatności za nabyty towar, nie stanowi usługi. Sam fakt, iż warunki umowy mają na celu zintensyfikowanie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę (zwiększenie obrotu) nie oznacza, ze nabywca świadczy jakąkolwiek usługę wobec Wnioskodawcy, w szczególności usługę o charakterze marketingowym. To samo działanie (zachowanie) nie może być jednocześnie kwalifikowane jako zakup towaru i świadczenie usługi. Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie NSA - wyrok NSA w Warszawie z dnia 6.02.2007, I FSK 94/06, wyrok NSA w Warszawie z dnia 28.08.2007, I FSK 1109/06. Zachowanie nabywcy - realizacja umowy - nie jest w ogóle czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ramach umów zawieranych przez Wnioskodawcę czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest sprzedaż (dostawa) towarów, wykonywana przez Wnioskodawcę, a nie nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, należność przysługująca nabywcy towarów z tytułu realizacji obrotu i terminowych płatności jest premią pieniężną (bonusem), nie wywołującą skutków w zakresie podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż wartość ta nie obniża ceny konkretnych sprzedanych towarów, nie stanowi także rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego należność ta powinna być przyznawana nabywcy towarów na podstawie dokumentu księgowego w postaci noty księgowej, wystawianej przez Wnioskodawcę po stwierdzeniu realizacji przez nabywcę towarów warunków umownych, uprawniających nabywcę towaru do otrzymania premii.

W dotychczasowej praktyce Wnioskodawca rozliczał premie poprzez faktury usługowe otrzymywane od nabywcy towarów, co było podyktowane wyjaśnieniami Ministra Finansów zawartymi w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r., PP3-812-1222/2004/AP/4026. Ostatnie orzecznictwo NSA wyraża jednak, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do opisanych sytuacji faktycznych, zgodnie z którą za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odnosząc się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ustawa o VAT odsyła nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności uznawanych przez ten zbiór za czynności usługowe, ale również do norm zawartych w "Zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług". Z zasad tych wynika, że w rozumieniu PKWiU pojęcie usługi obejmuje:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą.

W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom premii (bonusów) pieniężnych za ustalone okresy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów przy zakupie jego produktów, jak też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy. Warunki otrzymania premii pieniężnych uregulowane są umową handlową, więc wypłata premii nie ma charakteru dobrowolnego. W razie spełnienia przez kontrahenta określonych wymogów, Wnioskodawca jest zobligowany do dodatkowego świadczenia pieniężnego wynikającego z zawartego porozumienia.

Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego. Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do Wnioskodawcy i stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę nabywca (kontrahent Wnioskodawcy) otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT na rzecz nabywcy usług - Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 oraz z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06, stwierdzić należy, że wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.