IBPP1/443-553/08/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego czy podatnika VAT zwolnionego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego czy podatnika VAT zwolnionego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 czerwca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Miejskim Zakładem Opieki Zdrowotnej zarejestrowanym w rejestrze wojewody małopolskiego. Przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług medycznych i z tego tytułu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT z uwagi właśnie na świadczenie usług medycznych (usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej). Równocześnie obok świadczenia usług medycznych Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych oraz świadczy usługi gastronomiczne dla swoich pracowników i dla pacjentów.

Tego typu usługi generalnie są opodatkowane podatkiem VAT. Jednak z uwagi na fakt, że wartość sprzedaży ww. usług wynosi 1,3% całkowitej sprzedaży Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wnioskodawca podaje, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT na podstawie druku VAT-R złożonego w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 9 listopada 1999 r. Od miesiąca listopada 1999 r. Wnioskodawca składa co miesiąc deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca podaje również, że korzysta z dofinansowania ZPORR i w związku z tym projektem dochodzi do różnego rodzaju interpretacji jego statusu jako podatnika VAT. Przedmiotowa interpretacja uzależnia wysokość dofinansowania od ustalenia czy SPM ZOZ jest czynnym podatnikiem VAT czy też podatnikiem zwolnionym.

Właściwe zdefiniowanie statusu będzie miało wpływ na wysokość dotacji, a więc, czy będzie ona zawierać podatek VAT zapłacony w zakupach czy też wysokość przedmiotowej dotacji ograniczona będzie tylko do wartości netto kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90 ust. 2 i ust. 10 pkt 2 w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku VAT Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT czy status podatnika zwolnionego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług określa sposób w jaki naczelnik urzędu skarbowego nadaje status podatnikowi, który podlega rejestracji. I tak naczelnik rejestruje podatnika jako "podatnika czynnego VAT" lub "podatnika VAT zwolnionego" niezależnie z jakiego tytułu to zwolnienie mu przysługuje. Należy zatem rozumieć, że "podatnik czynny VAT" to taki podatnik, który dokonuje czynności opodatkowanych, ale zarówno też czynności opodatkowanych i zwolnionych przedmiotowo, natomiast "podatnik VAT zwolniony" to podatnik wykonujący tylko czynności zwolnione przedmiotowo, oraz korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy (zwolnienie podmiotowe). Powyższa klasyfikacja podatników przekłada się na odpowiednie ich zachowania zwłaszcza w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku składania deklaracji podatkowych. Generalnie "podatnik czynny VAT" zgodnie z art. 86 i dalszymi, posiada prawo do pełnego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek stanowi art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli proporcja sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej nie przekracza 2% to taki podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. To zastrzeżenie powoduje, że "podatnik czynny VAT" uzyskujący ww. proporcję nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet dokonując sprzedaży opodatkowanej. Dochodzi więc do sytuacji w której "podatnik czynny VAT" jest traktowany tak jak "podatnik zwolniony z VAT", poprzez bezwzględny zakaz odliczenia podatku naliczonego. Sprzeczności art. 96 i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT generuje bardzo niekorzystne skutki dla takich podatników gdyż z mocy prawa traktowani są jako podatnicy czynni, tymczasem w rzeczywistości są podatnikami "zwolnionymi z VAT" ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Stosując zatem zasadę, która wszelkie wątpliwości nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika Wnioskodawca uznaje, że jego status to "podatnik zwolniony VAT". Przemawia za tym faktyczne wykonanie przez przychodnię czynności zwolnionych w wysokości 98,7% całej sprzedaży. Kolejnym argumentem za traktowaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT zwolnionego jest zastosowanie do tych dwóch sprzecznych przepisów wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy było traktowanie wszystkich podatników równo, stąd zostały ustalone progi procentowe, według których albo podatnik ma kategoryczny zakaz odliczania podatku naliczonego, albo posiada pełne prawo do takiego doliczenia. Zatem naczelnik urzędu skarbowego, nim dokona rejestracji podatnika i sklasyfikuje go jako podatnika czynnego albo zwolnionego powinien ustalić stan faktyczny stosując art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Podobnie podatnik zwolniony z VAT zachowujący się zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie posiada obowiązku rejestracji tak jak to wymaga art. 96 ust. 5. Działanie przeciwne byłoby niezgodne z wykładnią logiczną, bowiem w sposób sztuczny kreuje podatnika czynnego VAT, a w rzeczywistości jest to podatnik zwolniony VAT. Niezbędnym zatem jest interpretowanie tych dwóch przepisów łącznie, jednak dając pierwszeństwo art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 gdyż uwzględnia się w ten sposób słuszny interes podatnika, a poprzez to nie działa się na jego niekorzyść.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 1 ustawy z o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, iż podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) stanowi, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie natomiast z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. i zastąpiła ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem przejściowym tj. art. 157 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2, na podstawie art. 9 ustawy wymienionej w art. 175, z wyłączeniem podatników wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 175, będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym że podatnicy, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali - za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 157 ust. 2 przepisu ust. 1 nie stosuje się:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy (w poz. 9 zał. Nr 4 do ustawy o VAT, ustawodawca wymienia PKWiU ex 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych PKWiU 85.2). Równocześnie obok świadczenia usług medycznych, Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży artykułów spożywczych oraz świadczy usługi gastronomiczne dla swoich pracowników i dla pacjentów, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Od listopada 1999 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa co miesiąc deklaracje VAT-7.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych wyżej przepisów prawnych tut. organ stwierdza, iż to, czy Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT czy podatnika VAT zwolnionego, zależy od tego czy i jakie zgłoszenie rejestracyjne podatnik złożył w urzędzie skarbowym i jak został na podstawie tego złożenia rejestracyjnego lub zgłoszenia aktualizacyjnego zarejestrowany w urzędzie skarbowym. Jeżeli bowiem Wnioskodawca wykonujący czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował, to stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli natomiast wybrał zwolnienie i z niego nie zrezygnował, ani go nie utracił, to jest podatnikiem VAT zwolnionym. Określone decyzje Wnioskodawcy w tym zakresie wymagają złożenia odpowiednio wypełnionego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz aktualizacji tego zgłoszenia.

W kwestii natomiast powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska przepisów:

* art. 90 ust. 2, który stanowi, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, oraz

* art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

wyjaśnić należy, iż fakt, że wartość sprzedaży opodatkowanej stanowi u Wnioskodawcy 1,3% całkowitej sprzedaży, w związku z czym Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma żadnego wpływu na kwestie związane z uznaniem go za podatnika VAT czynnego lub podatnika VAT zwolnionego. Cytowany przepis stanowi bowiem jedynie o prawie zarejestrowanego już podatnika VAT czynnego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i nie ma żadnego przełożenia na kwestie związane z obowiązkami w zakresie rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. O zwolnieniu od podatku lub o konieczności zarejestrowania się podatnika jako podatnika VAT czynnego decyduje bowiem wyłącznie rodzaj wykonywanych czynności (pozwalających na zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe) i uzyskiwane z tego tytułu obroty. Natomiast udział obrotów opodatkowanych w całkowitym obrocie (w tym przypadku nie przewyższający 2%) nie ma żadnego wpływu na kwestie związane z obowiązkiem rejestracji do VAT-u.

Dodać w tym miejscu należy, iż co do zasady (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powołane natomiast przez Wnioskodawcę art. 90 ust. 2 i 90 ust. 10 ustawy o VAT dotyczą tylko sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, który złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w listopadzie 1999 r. i od tego czasu składa miesięczne deklaracje VAT-7, to w oparciu o przepis przejściowy jakim jest art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług, posiada status podatnika VAT czynnego w rozumieniu tej ustawy.

W związku z powyższym nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż za jego statutem jako "podatnika VAT zwolnionego" przemawia faktyczne wykonywanie przez przychodnię czynności zwolnionych w wysokości 98,7% całej sprzedaży.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nim dokona rejestracji podatnika i sklasyfikuje go jako podatnika VAT czynnego albo zwolnionego powinien ustalić stan faktyczny stosując art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego jedynie rejestruje podatnika na podstawie złożonego przez niego zgłoszenia i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub jako "podatnika VAT zwolnionego". Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem podmiotów wymienionych w art. 15, zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, które mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. A zatem to podatnik zobowiązany jest do złożenia we właściwym czasie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Zwrócić należy także uwagę, że w przypadku, jeśli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem zaświadczenia potwierdzającego jego status podatnika VAT czynnego może wystąpić z odpowiednim wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Końcowo odnieść się również należy do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż korzysta z dofinansowania ZPORR i w związku z tym projektem dochodzi do różnego rodzaju interpretacji jego statusu jako podatnika VAT, a "przedmiotowa interpretacja uzależnia wysokość dofinansowania od ustalenia czy SPM ZOZ jest czynnym podatnikiem VAT czy też podatnikiem zwolnionym." W tej kwestii należy stwierdzić, że o możliwości odliczenia podatku VAT w związku z poszczególnymi projektami dofinansowanymi z ZPORR, realizowanymi przez Wnioskodawcę decyduje bowiem nie tylko to, czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym czy zwolnionym lecz także to jakim czynnościom służą towary i usługi zakupione w związku z realizowanym projektem lub też inne, indywidualne dla każdego projektu okoliczności. W tym zakresie należy wskazać, że Wnioskodawca może wystąpić do tut. organu na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnego projektu przedstawiając w tym zakresie wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.