IBPP1/443-551/08/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 1 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawidłowości wystawienia faktury - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania działek oraz prawidłowości wystawienie faktury. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu 1 lipca 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 11 czerwca 2008 r. znak IBPP1/443-551/08/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia 26 lipca 2007 r. Wnioskodawca zawarł z nabywcą warunkową umowę sprzedaży (ze względu na przysługujące gminie prawo pierwokupu) prawa wieczystego użytkowania kilku niezabudowanych działek o łącznej pow. 12,74 ha., wchodzących w skład prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego o łącznej pow. ponad 800 ha, od których Wnioskodawca opłaca podatek rolny.

Prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawcy umową sprzedaży z dnia 11 października 1995 r. Rep. A. X.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Wójta Gminy dwie (z ośmiu sprzedawanych działek) w części, a jedna w całości, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego leżą w terenach budowlanych, a reszta w terenach rolnych. W związku z powyższym strony odrębnie ustaliły cenę (z podatkiem VAT) dla działek, które w planie w całości lub w części są przeznaczone pod zabudowę i odrębnie dla pozostałych rolnych.

Nabywca złożył oświadczenie że przedmiot umowy nabywa w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Strony ustaliły ponadto, że zbywca wyda nabywcy przedmiot umowy w posiadanie najdalej w dniu zapłaty ceny. Zawarcie bezwarunkowej umowy przenoszącej na nabywcę prawo wieczystego użytkowania nastąpi po upływie terminu do wykonania prawa pierwokupu przez gminę, a zapłata ceny w dniu zawarcia bezwarunkowej umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na nabywcę.

Bezwarunkową umowę przeniesienia na Nabywcę prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek strony zawarły w dniu 16 listopada 2007 r. (Rep. A numer X).

Odłączenie z Księgi Wieczystej Nr 61802 sprzedanych gruntów nastąpiło 9 stycznia 2008 r. (wpis DKW X).

Strony ustaliły, że część ceny zostanie zapłacona do 15 grudnia 2007 r., a reszta do 20 lipca 2008 r., a ponadto że wydanie przedmiotu umowy nastąpi po zbiorach-najpóźniej do 30 listopada 2007 r. ale nie wcześniej niż po zapłacie całej ceny.

W dniu zapłaty przez Nabywcę pierwszej części ceny, Spółka wystawiła z datą 20 grudnia 2007 r. fakturę VAT, w której wykazała zapłaconą część ceny i podatek VAT w proporcji od części gruntów przeznaczonych pod zabudowę (w fakturze z rozbiciem na dwie pozycje: kwota opodatkowana plus podatek i kwota zwolniona). Działki będące przedmiotem sprzedaży nie zostały jeszcze wydane Nabywcy we faktycznie władanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jakiej chwili powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania działek, w opisanym stanie faktycznym:

* zawarcia bezwarunkowej umowy przenoszącej na nabywcę prawo wieczystego użytkowania działek,

* zapłaty ceny przez nabywcę,

* wydania nabywcy przedmiotu umowy,

* wpisu na rzecz nabywcy prawa wieczystego użytkowania do ksiąg wieczystych.

W jaki sposób należy prawidłowo ująć przedmiot opodatkowania w wystawionej końcowej fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili obecnej nie budzi już kontrowersji pogląd, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 1, 4 i 11 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzane fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w siódmym dniu od wydania towaru, a gdy przed wydaniem towaru otrzymano część należności (przedpłatę, zaliczkę, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest zbycie prawa wieczystego użytkowania przeznaczonych na cele rolnicze. Zgodnie z art. 29 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie z dniem zapłaty części ceny i Spółka była zobowiązana do wystawienia faktury na wystawioną ratę. Natomiast po zapłacie pozostałej części ceny powinna być wystawiona faktura końcowa, chyba że wcześniej dojdzie do faktycznego przekazania gruntów to faktura powinna być wystawiona do 7 dni od ich wydania.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy z dniem zawarcia umowy przenoszącej na nabywcę prawo wieczystego użytkowania gruntu ani z dniem wpisu do księgi wieczystej.

Sprzedaż tych działek (oraz części działek), które planie zagospodarowania przestrzennego i w wypisie z rejestru gruntów są przeznaczona na cele rolnicze i tak są użytkowane przez Spółkę będzie zwolniona od podatku VAT. Natomiast działki przeznaczone pod zabudowę w całości lub części będą opodatkowane tym podatkiem (dla częściowo przeznaczonych pod zabudowę proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej pod zabudowę) stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przedmiot opodatkowania należy ująć w dwóch pozycjach w fakturze. Na przykład w poz. 1 opodatkowana powierzchnia gruntów ze wskazaniem terminu zawarcia umowy i repertorium, cena netto, stawka 22%, kwota podatku, kwota brutto i w poz. 2 pozostała część gruntu, cena netto, stawka podatku - zwolnione, kwota brutto (równa kwocie netto).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast w przypadku gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem transakcji, jest grunt objęty prawem wieczystego użytkowania, który nie został jeszcze udostępniony nabywcy. Za przedmiotowe nieruchomości, nabywca zapłacił Wnioskodawcy część ceny. W dniu ww. zapłaty Spółka wystawiła fakturę z datą 20 grudnia 2007 r. dokumentującą wspomnianą zapłatę. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy, odnośnie tej części należności jaka została zapłacona Wnioskodawcy, powstał z chwilą jej otrzymania.

Natomiast odnośnie pozostałej części pozostałej do zapłaty obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych czyli w chwili wystawienia faktury lecz nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Należy zauważyć iż pojęcie wydanie towaru ma szerokie znaczenie.

Wmyśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy - art. 348 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której została podpisana umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego jak również dokonano odłączenia z księgi wieczystej sprzedanych gruntów. Tym samym należy uznać, iż dla przedmiotowych gruntów została założona nowa księga wieczysta, w której jako użytkownik wieczysty ww. gruntów figuruje nabywca.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe grunty nie zostały wydane nabywcy. Jednakże mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, iż nabywca z chwilą uwidocznienia go jako użytkownika wieczystego w księdze wieczystej, pomimo braku fizycznego władztwa nad przedmiotową nieruchomością, w obrocie gospodarczym (sprzedaż, założenie hipoteki, uiszczanie opłat rocznych) przedmiotowym prawem wieczystego użytkowania będzie dysponował jak właściciel.

Tym samym należy uznać, że wraz z wpisem nabywcy do księgi wieczystej, jako użytkownika wieczystego dokonano wydania towaru. W związku z tym, iż transakcja ta winna być udokumentowana fakturą VAT, która jak należy wnioskować z treści wniosku nie została jeszcze wystawiona, obowiązek podatkowy powstał 7 dnia od dnia wydania towaru czyli od dnia w który dokonano wpisu do księgi wieczystej uwidoczniającego nabywcę jako użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości.

W myśl art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Opodatkowaniu ww. stawką podlegają towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 i ust. 3 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwane dalej rozporządzeniem, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług objętych stawką podatku niższą od określonej w art. 41 ust. 1 ustawy oraz dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, dane określone w ust. 1 pkt 4 obejmują również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, chyba że ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu. W tym przypadku należy podać przepis, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku - § 9 ust. 7 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia co do zasady faktury wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15.

W myśl § 14 ust. 1 i 2. ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z przywołanych przepisów, Wnioskodawca wystawiając fakturę końcową po wydaniu towaru, w przedmiotowej sytuacji po dokonaniu wpisu do księgi wieczystej, winien na niej umieścić wszystkie dane jakie zostały wymienione w § 9 ust. 1 pkt 1-12 rozporządzenia w tym również powinien w wyszczególnić w odrębnych pozycjach, proporcjonalnie, wartość towaru który będzie podlegał opodatkowaniu stawką 22% (tereny przeznaczone pod zabudowę) oraz wartość towaru który będzie korzystał ze zwolnienia (tereny rolne). Z tym że sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturze dokumentującej pobranie części należności. Faktura taka powinna zawierać również numer faktury wystawionej przed wydaniem towaru, czyli w tym przypadku, faktury z dnia 20 grudnia 2007 r. Przy czym, zgodnie z § 9 ust. 7 rozporządzenia, należy również umieścić na fakturze przepis na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie odnośnie części gruntów rolnych, w tym przypadku będzie to wyżej wspomniany § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stanowisko podatnika zgodnie z którym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów jest dostawą towarów, a obowiązek podatkowy z tego tytułu:

* powstaje z chwilą wydania towaru,

* w sytuacji gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzane fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru,

* gdy przed wydaniem towaru otrzymano część należności (przedpłatę, zaliczkę, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części;

należy uznać za prawidłowe.

Jednakże należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie za moment wydania towaru należy uznać moment dokonania wpisu do księgi wieczystej potwierdzający przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na nabywcę. Tym samym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem podatnika, że obowiązek podatkowy nie powstał z dniem wpisu do księgi wieczystej, a co za tym idzie stanowisko podatnika w tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.

Sposób ujęcia przedmiotowej transakcji (w dwóch pozycjach: w poz. 1 opodatkowana powierzchnia gruntów ze wskazaniem terminu zawarcia umowy i repertorium, cena netto, stawka 22%, kwota podatku, kwota brutto i w poz. 2 pozostała część gruntu, cena netto, stawka podatku - zwolnione, kwota brutto równa kwocie netto) w fakturze końcowej przedstawiony przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowy. Jednakże należy zaznaczyć, iż dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntów rolnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak podał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto w sytuacji wystawienia faktury końcowej, po wydaniu towaru, należy na niej umieścić sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturze dokumentującej pobranie części należności, oraz numer faktury wystawionej przed wydaniem towaru.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.