IBPP1/443-550/14/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w sporządzonej fakturze z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2014 r. do tut. organu wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w sporządzonej fakturze z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako biegły sądowy powołany przez sąd wystawia faktury VAT za sporządzoną opinię w których wykazuje:

1. Wynagrodzenie za sporządzenie opinii obliczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych (...).

2. Zwrot wydatków które obejmują:

* koszt dojazdu,

* koszt używania własnego samochodu,

* koszt znaczków pocztowych,

* koszt opłat urzędowych i sądowych,

* koszt opłat parkingowych - netto,

* koszt odbitek ksero, wydruków i wyplotów - netto,

* amortyzacji sprzętu,

* koszt robocizny fizycznej (pracownicy pomiarowi) - netto,

* koszt innych wydatków materiałowych i usług obcych - netto,

a następnie wszystkie pozycje wydatków Wnioskodawca sumuje i powiększa o podatek VAT 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w trybie obowiązujących przepisów podatkowych (ustawa o podatku od towarów i usług) prawidłowe jest powstanie należności podatkowej VAT 23% od przedstawionych w zestawieniu wydatków w celu sporządzenia opinii, w tym:

* koszt dojazdu,

* koszt używania własnego samochodu,

* koszt znaczków pocztowych,

* koszt opłat urzędowych i sądowych,

* koszt opłat parkingowych - netto,

* koszt odbitek ksero, wydruków i wyplotów - netto,

* amortyzacji sprzętu,

* koszt robocizny fizycznej (pracownicy pomiarowi) - netto,

* koszt innych wydatków materiałowych i usług obcych - netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób naliczania podatku VAT w sporządzonej fakturze, którą Wnioskodawca składa do sądu za sporządzoną opinię jest zgodny z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stany faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na rzecz innego podmiotu, w zamian za wykonanie których jest wypłacane wynagrodzenie. Konieczne jest jednak istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Wskazać należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą w tym zakresie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Ponadto stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1025) - biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii.

W myśl art. 89 ust. 2 cytowanej ustawy, wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy - wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa.

Natomiast art. 89 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych nań obowiązków wynika natomiast z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) oraz cyt. wyżej art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

W oparciu o § 11 ww. rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518), wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia.

Podobnie w myśl § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu karnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 508), wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako biegły sądowy powołany przez sąd świadczy usługi biegłego sądowego. Za sporządzoną opinię Wnioskodawca wystawia faktury VAT, w których wykazuje wynagrodzenie za sporządzenie opinii oraz zwrot wydatków w celu sporządzenia opinii, obejmujących koszty dojazdu, używania własnego samochodu, znaczków pocztowych, opłat urzędowych i sądowych, opłat parkingowych - netto, odbitek ksero, wydruków i wyplotów - netto, amortyzacji sprzętu, robocizny fizycznej (pracownicy pomiarowi) - netto, innych wydatków materiałowych i usług obcych - netto.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania kosztów poniesionych z tytułu świadczonych usług biegłego sądowego i na tym tle sposobu określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług biegłego sądowego w sytuacji, gdy obok wynagrodzenia w rozliczeniu dokonywany jest zwrot kosztów związanych z tym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że jeśli poniesione koszty są niezbędne do wykonania opinii, stanowiąc tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usługi głównej (czynność biegłego).

Mając na uwadze fakt, iż usługi biegłych nie zostały objęte zwolnieniem ani preferencyjną stawką VAT, przy ich opodatkowaniu znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest wartość usługi, na którą w przedmiotowej sprawie składają się w zarówno wynagrodzenie Wnioskodawcy jako biegłego sądowego za sporządzenie opinii, jak i poniesione przez Wnioskodawcę koszty konieczne do wykonania tej usługi, zatem wartość całego świadczenia podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT, tj. w tym przypadku 23%.

W przedmiotowej sprawie do podstawy opodatkowania Wnioskodawca powinien zatem wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę sporządzenia opinii i tak wyliczoną podstawę opodatkowania opodatkować 23% stawką podatku VAT. Do podstawy opodatkowania z tytułu sporządzenia opinii biegłego sądowego Wnioskodawca powinien więc wliczyć wszystkie elementy kalkulacyjne wyświadczonej usługi. Natomiast w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie, zgodnie z powołanym art. 106e pkt 7 ustawy o VAT, nazwy (rodzaju) towaru lub usługi, którą powinna zawierać faktura, Wnioskodawca winien wpisać nazwę wykonanej usługi polegającej na sporządzeniu opinii sądowej.

W związku z powyższym w części zasadniczej wystawionej faktury Wnioskodawca nie powinien, jak wskazał we wniosku, wyszczególniać osobno podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za sporządzenie opinii i osobno podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu wydatków koniecznych do sporządzenia tej opinii, gdyż Wnioskodawca świadczy usługę sporządzenia opinii sądowej i wszystkie elementy składające się na sporządzenie tej opinii łącznie stanowią podstawę opodatkowania z tytułu sporządzenia tej opinii.

W wystawionej fakturze Wnioskodawca powinien zatem w jednej pozycji wykazać podstawę opodatkowania z tytułu całej wyświadczonej usługi polegającej na sporządzeniu opinii (zawierającej wszystkie elementy kalkulacyjne odpłatności za tę usługę) i zastosować do niej właściwą stawkę podatku VAT, natomiast wyszczególnienie jakie pozycje kosztowe składają się na tę usługę (wynagrodzenie za sporządzenie opinii obliczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. oraz zwrot wydatków związanych ze sporządzeniem tej opinii) może się znaleźć jedynie w części informacyjnej faktury albo w odrębnie sporządzonym dokumencie, kosztorysie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy co do zgodności z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT naliczenia podatku VAT w sporządzonej fakturze, zawierającej wyszczególnienie co składa się na podstawę opodatkowania, a więc odrębnie wynagrodzenie za sporządzenie opinii obliczone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. i odrębnie zwroty kosztów potrzebnych do sporządzenia opinii należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca winien bowiem w części zasadniczej faktury podstawę opodatkowania z tytułu wyświadczonej usługi wykazać w jednej kwocie z zaznaczeniem, że jest to podstawa opodatkowania z tytułu sporządzenia opinii sądowej i opodatkować ją 23% stawką podatku VAT. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron - wszystkie elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę wyświadczonej usługi polegającej na sporządzeniu opinii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.