IBPP1/443-544/13/KJ - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia aportem rzeczy ruchomych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia aportem rzeczy ruchomych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia aportem rzeczy ruchomych

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 września 2013 r. znak: IBPP1/443-544/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka") prowadzi działalność od dnia 12 czerwca 2012 r. w zakresie transportu towarowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 czerwca 2012 r. wydał potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej.

Spółka będąc jeszcze w okresie organizacji nabyła w dniu 18 maja 2012 r. tytułem aportu rzeczy ruchome od jednego ze wspólników - Spółki F. Faktura dokumentująca tę czynność prawną została wystawiona w dniu 25 maja 2012 r. Przedmiotowa faktura została dostarczona do Spółki w dniu 1 czerwca 2012 r. Spółka po rozpoczęciu działalności wystawiła faktury VAT. Już z dniem 16 lipca 2013 r. łączna wartość brutto sprzedaży przekroczyła kwotę 83.242,88 zł, co było równoznaczne z utratą przez Spółkę zwolnienia od podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 17 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatków od towarów i usług (VAT-R), w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz zadeklarowała comiesięczne składanie deklaracji VAT-7 począwszy od miesiąca czerwca 2012 r. Stosownie do powyższego za miesiąc czerwiec 2012 r. została złożona deklaracja VAT-7 z pozycjami zerowymi. Z kolei w deklaracji za lipiec 2012 r. została złożona deklaracja VAT-7 z uwzględnieniem tylko kwot podatku należnego w kwocie 14.643 złotych bez odliczenia podatku naliczonego. W deklaracjach VAT składanych za kolejne miesiące uwzględnione zostały zarówno podatki należne, jak i podatki naliczone. W konsekwencji wspomniany na wstępie naliczony podatek VAT wynikający z faktury wystawionej w dniu 25 maja 2012 r. nie został ujęty w żadnej ze złożonych deklaracji VAT-7. Wnioskodawca nadmienia, że w fakturze tej wykazane zostały środki transportu przekazane aportem do Spółki, które wykorzystywane są przez nią do świadczenia usług transportu towarowego i usług budowlanych, czyli czynności opodatkowanych stawką VAT. Dodatkowo Spółka od początku rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od 12 czerwca 2012 r. działała jak podatnik podatku VAT wystawiając już w czerwcu 2012 r. za świadczone usługi transportowe i budowlane faktury VAT (ujmując określone stawki VAT w swoim wynagrodzeniu). W właściwym urzędzie skarbowym dla Spółki prowadzona jest kartoteka podatnika podatku VAT od miesiąca czerwca 2012 r.

W uzupełnieniu z dnia 24 września 2013 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1. Rzeczy ruchome będące przedmiotem aportu nie nabył w ramach nabycia ani całości, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Rzeczy ruchome będące przedmiotem aportu stanowiły odrębny przedmiot aportu, tj. stanowiły wyłącznie środki transportu.

3. Środki transportu nabyte przez Wnioskodawcę w postaci aportu były i są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Środki transportu nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

4. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT, gdyż działał w świadomości, iż wniosek o rejestrację na formularzu VAT-R został przedłożony wraz z wnioskiem o rejestrację Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym, a tym samym Wnioskodawca działał w świadomości, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od momentu swojej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

5. Wnioskodawca działał w świadomości, iż wniosek o rejestrację na formularzu VAT-R został przedłożony wraz z wnioskiem o rejestrację Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym, a tym samym Wnioskodawca działał w świadomości, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od momentu swojej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

6. Wnioskodawca planował być podatnikiem VAT czynnym od razu od momentu rozpoczęcia działalności. Od momentu rozpoczęcia działalności zachowywał się jak podatnik VAT czynny, gdyż działał w świadomości, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od momentu swojej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca nigdy nie planował funkcjonować jako podmiot zwolniony z podatku VAT. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT, gdyż działał w świadomości, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od momentu swojej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

7. Wnioskodawca dokonał pierwszej sprzedaży w dniu 25 czerwca 2012 r., zaś pierwszą fakturę VAT wystawił w dniu 26 czerwca 2012 r.

8. W lipcu 2012 r., Wnioskodawca po zgłoszeniu się do biura księgowego, dowiedział się że przy złożeniu dokumentów wraz z deklaracją NIP 2 celem rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nie został złożony formularz VAT-R w którym to Wnioskodawca deklarowałby zgłoszenie się jako czynnego podatnika VAT od początku prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie wizyty w Urzędzie Skarbowym w dniu 17 lipca 2012 r., (urzędnik) osoba przyjmująca formularz VAT-R, odmówiła przyjęcia formularza z zadeklarowanym zgłoszeniem Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT od początku prowadzenia działalności gospodarczej tj. od dnia 1 czerwca 2012 r., stwierdzając że jest to niedozwolone. Urzędnik wyraził zgodę w tej dacie (tekst jedn.: 17 lipca 2012 r.) na złożenie jedynie deklaracji w zakresie dobrowolnej rezygnacji z zwolnienia od podatku VAT z dniem od 1 sierpnia 2012 r. co też zostało na formularzu VAT-R odnotowane. Formularz VAT-R został w tym samym dniu tj. 17 lipca 2012 r. złożony osobiście w Urzędzie Skarbowym. W między czasie okazało się, że z dniem 16 lipca 2012 r. Wnioskodawca przekroczył obrót (w proporcji) uprawniający go do zwolnienia z podatku VAT. Wnioskodawca w dniu 17 lipca 2012 r. chciał zarejestrować się jako czynny podatnik VAT od początku działalności gospodarczej tj. od 1 czerwca 2012 r. jednakże odmówiono mu takiej rejestracji, co więcej w chwili obecnej odmówiono mu również złożenia korekty formularza VAT-R wskazującego na rejestrację Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT od dnia 1 czerwca 2012 r. Odmowa złożenia formularzy VAT-R w ww. zakresie nie została stwierdzona na piśmie przez urzędnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca miał zamiar od początku działalności działać jako czynny podatnik VAT (i faktycznie działał) od początku tj. od miesiąca czerwca 2012 r. zachowuje się jako czynny podatnik VAT i od miesiąca czerwca 2012 r. składa deklaracje VAT.

9. Podana we wniosku kwota 83.242,88 złotych jest kwotą obrotu uprawniającą do zwolnienia od podatku liczoną dla Wnioskodawcy jako podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku obrotowego, w proporcji do okresu prowadzenia tej działalności.

10. Pomiędzy nabyciem środków transportu a rejestracją do VATu Wnioskodawca nie dokonywał jakiejkolwiek sprzedaży przy użyciu tych towarów zwolnionej od podatku VAT.

11. Wnioskodawca od początku działalności gospodarczej prowadził ewidencję zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towaru i usług. Wnioskodawca od początku działalności gospodarczej nie prowadził ewidencji właściwej dla podatnika zwolnionego z VAT.

12. Dostawa ruchomości w ramach aportu na rzecz Wnioskodawcy była transakcją opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy Wnioskodawca uzyskał status czynnego płatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Z jakim momentem Wnioskodawca mógł korzystać z prawa pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony.

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dokonanie aportu na rzecz Wnioskodawcy. Jeśli tak, to kiedy Wnioskodawca mógł skorzystać z tego uprawnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "Ustawa VAT") - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Powszechność VAT oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy podatku), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi mającego cechy podatnika (zakres podmiotowy podatku). Jednakże artykuł 113 ustawy wprowadza jeden z wyjątków od powszechności tego podatku, a mianowicie zwolnienie podmiotowe z podatku dla drobnych przedsiębiorców. Stosownie do ust. 9 tegoż artykułu podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1., tj. kwoty 150 000 pln.

Powyższe oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym każdy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych jest z mocy prawa objęty zwolnieniem, chyba że korzystając z możliwości przewidzianej w art. 113 ust. 4 zrezygnuje ze zwolnienia określonego w ust. 9 pisemnie zawiadamiając o swym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Termin wskazany w zdaniu poprzednim jest terminem prawa materialnego, a zatem nie można go przywrócić. Jest też terminem zawitym, co oznacza, że dokonanie przez podatnika zawiadomienia po terminie nie rodzi zamierzonych przez niego skutków, jest bezskuteczne (podatnik w takiej sytuacji pozostaje podatnikiem zwolnionym). Oznacza to, że podatnicy, którzy rozpoczynają w danym roku wykonywanie czynności opodatkowanych i przed pierwszą czynnością opodatkowaną nie zrezygnują ze zwolnienia - nie mogą dokonać rezygnacji po tym terminie. Rezygnacja taka może nastąpić dopiero z początkiem kolejnego roku podatkowego. Podatnicy tacy są więc praktycznie pozbawieni możliwości wyboru opodatkowania, co wiąże się z prawem do odliczenia. Nie mniej jednak, podkreślić należy, że podatnicy mogą przez swoje działania doprowadzić do utraty zwolnienia. Możliwość taka wynika z interpretacji a contrario art. 113 ust. 9 Ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem utrata prawa do zwolnienia następuje z momentem przekroczenia przez podatnika określonej wartości sprzedaży (w przypadku podatników, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy) lub z momentem przekroczenia wartości ustalonej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy (a więc wartości sprzedaży ustalonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie "Utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, a możliwość wpłynięcia na ten stan rzeczy przez podatnika sprowadza się do tego, że może on nie dopuścić do przekroczenia wartości sprzedaży, rezygnując z niej" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 lipca 2008 r., I SA/Lu 185/08, LEX nr 479714).

W oparciu o powyższe, odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań, należy jednoznacznie przesądzić, iż Wnioskodawca uzyskał status czynnego płatnika podatku VAT z dniem 16 lipca 2013 r. W tym bowiem dniu wartość dokonanej przez niego sprzedaży przekroczyła kwotę 83.242,88 zł tj. kwotę do której był zwolniony w myśl art. 113 ust. 9 ustawy VAT. Od tej daty na Wnioskodawcy zaczął ciążyć obowiązek odprowadzania podatku VAT, z tym zastrzeżeniem, iż opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim. Stosownie do treści art. 113 ust. 10 w zw. z art. 113 ust. 5 zd. 3 za zgodą naczelnika urzędu skarbowego Wnioskodawca mógł pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia pod wymienionymi w tym przepisie warunkami. Wnioskodawca nie dokonał takiego zawiadomienia, gdyż nie posiadał zapasów towarów na dzień przekroczenia wartości sprzedaży i utraty zwolnienia, natomiast z dniem 17 lipca wpłynęło do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne Wnioskodawcy w zakresie podatku i towarów i usług (VAT-R), za pomocą którego podatnik zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy VAT. W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że oświadczenie to nie mogło skuteczne wywrzeć zamierzonego skutku. Wnioskodawca bowiem na mocy samego prawa utracił zwolnienie od podatku VAT z dniem 16 lipca 2013 r. W tak opisanym stanie faktycznym mimo niedopełnienia przez Wnioskodawcę obowiązków z art. 113 ust. 5 przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dokonanie aportu na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że "spis z natury" wymieniony w art. 113 ust. 5 zgodnie z orzeczeniem z dnia 27 listopada 1996 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003) w Białymstoku dotyczy "spisu z natury zapasów towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży" (SA/Bk 429/95). Tym samym nie są objęte tym spisem środki trwałe posiadane przez podatnika. Środkami trwałymi są właśnie nabyte przez Wnioskodawcę przez aport środki transportu.

Warto w tym kontekście zwrócić uwagę na treść orzeczenia z dnia 26 lipca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który stwierdził, że naruszenie przepisu wymagającego rejestracji przed skorzystaniem z prawa do odliczenia "nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi przed zgłoszeniem rejestracyjnym. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług." (I SA/Wr 1452/05, OSP 2007, z. 12, poz. 136).

Tutaj zastosowanie powinny znaleźć przepisy dotyczące instytucji odliczenia podatku przewidziane w rozdziale 1 ustawy VAT zatytułowanym "odliczenie i zwrot podatku", w tym w szczególności przepis art. 86. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT), lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy VAT).

Podstawowymi warunkami skorzystania z prawa do odliczenia są więc:

* nabyte towary/usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika,

* podatnik posiada fakturę VAT z której wynika kwota podatku naliczonego do odliczenia.

Wnioskodawca spełnia powyższe warunki. Wnioskodawca w wyniku aportu nabył towary - środki transportu, które były i są wykorzystywane do świadczenia usług transportu towarowego czyli opodatkowanych transakcji. Równocześnie posiada fakturę VAT, z której wynika kwota podatku naliczonego do odliczenia VAT.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 obniżenie kwoty podatku możliwe jest w stosunku do zarejestrowanych podatników czynnych, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 Ustawy o VAT.

Transponując powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca fakturę VAT dokumentującą aport na jego rzecz otrzymał w dniu 1 czerwca 2012 r. Po jego stronie powstało więc uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, w deklaracji za miesiąc czerwiec 2012 r. lub za kolejne miesiące, tj. lipiec 2012 r. oraz sierpień 2012 r. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy status czynnego podatnika zaczął przysługiwać już z dniem 16 lipca 2013 r., od tej daty możliwe stało się odliczenie kwoty podatku naliczonego od podatku należnego od nadwyżki sprzedaży ponad kwotę 83.242,88 zł. Podatek należny mógł zostać pomniejszony także w miesiącu lipcu 2012 r. i miesiącu sierpniu 2012 r. skoro, jak zostało wcześniej podkreślone, Wnioskodawca nie skorzystał z uprawnienia wybierając jeden z poniższych sposobów. Po pierwsze może skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. wykazując stosowną wielkość podatku naliczonego oraz podatku należnego w tym miesiącu, a następnie skorygować kolejne deklaracje. Alternatywnym sposobem jest dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. wykazanie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia do kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. organ wydał niniejszą interpretację na podstawie przepisów obowiązujących w okresie zaistnienia stanu faktycznego, tj. od 12 czerwca 2012 r., bowiem z wniosku wynika, że od tej daty Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek dający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak wynika z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak wynika z art. 96 ust. 3 ustawy - podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy - zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast z art. 113 ust. 9 ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług, ewentualnie deklaracji korygującej.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Należy zauważyć, iż prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi są lub będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność od dnia 12 czerwca 2012 r. w zakresie transportu towarowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 czerwca 2012 r. wydał potwierdzenie nadania Wnioskodawcy numeru identyfikacji podatkowej.

Wnioskodawca będąc jeszcze w okresie organizacji nabył w dniu 18 maja 2012 r. tytułem aportu rzeczy ruchome od jednego ze wspólników. Faktura dokumentująca tę czynność prawną została wystawiona w dniu 25 maja 2012 r. Przedmiotowa faktura została dostarczona do Wnioskodawcy w dniu 1 czerwca 2012 r. Wnioskodawca po rozpoczęciu działalności wystawił faktury VAT.

W lipcu 2012 r., Wnioskodawca po zgłoszeniu się do biura księgowego, dowiedział się że przy złożeniu dokumentów wraz z deklaracją NIP 2 celem rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nie został złożony formularz VAT-R, w którym to Wnioskodawca deklarowałby zgłoszenie się jako czynnego podatnika VAT od początku prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie wizyty w Urzędzie Skarbowym w dniu 17 lipca 2012 r., osoba przyjmująca formularz VAT-R, odmówiła przyjęcia formularza z zadeklarowanym zgłoszeniem Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT od początku prowadzenia działalności gospodarczej tj. od dnia 1 czerwca 2012 r., stwierdzając że jest to niedozwolone. Urzędnik wyraził zgodę w tej dacie (tekst jedn.: 17 lipca 2012 r.) na złożenie jedynie deklaracji w zakresie dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT z dniem od 1 sierpnia 2012 r. co też zostało na formularzu VAT-R odnotowane. Formularz VAT-R został w tym samym dniu tj. 17 lipca 2012 r. złożony osobiście w Urzędzie Skarbowym. W między czasie okazało się, że z dniem 16 lipca 2012 r. Wnioskodawca przekroczył obrót (w proporcji) uprawniający go do zwolnienia z podatku VAT. Wnioskodawca w dniu 17 lipca 2012 r. chciał zarejestrować się jako czynny podatnik VAT od początku działalności gospodarczej tj. od 12 czerwca 2012 r. jednakże odmówiono mu takiej rejestracji, co więcej w chwili obecnej odmówiono mu również złożenia korekty formularza VAT-R wskazującego na rejestrację Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT od dnia 12 czerwca 2012 r.

Stosownie do powyższego za miesiąc czerwiec 2012 r. została złożona deklaracja VAT-7 z pozycjami zerowymi. Z kolei w deklaracji za lipiec 2012 r. została złożona deklaracja VAT-7 z uwzględnieniem tylko kwot podatku należnego w kwocie 14.643 złotych bez odliczenia podatku naliczonego. W deklaracjach VAT składanych za kolejne miesiące uwzględnione zostały zarówno podatki należne, jak i podatki naliczone. W konsekwencji wspomniany na wstępie naliczony podatek VAT wynikający z faktury wystawionej w dniu 25 maja 2012 r. nie został ujęty w żadnej ze złożonych deklaracji VAT-7. Wnioskodawca nadmienia, że w fakturze tej wykazane zostały środki transportu przekazane aportem do Spółki, które wykorzystywane są przez nią do świadczenia usług transportu towarowego i usług budowlanych, czyli czynności opodatkowanych stawką VAT.

Wnioskodawca planował być podatnikiem VAT czynnym od momentu rozpoczęcia działalności, zachowywał się jak podatnik VAT czynny i wystawiał faktury VAT, gdyż działał w świadomości, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nigdy nie planował funkcjonować jako podmiot zwolniony z podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca od początku działalności gospodarczej prowadził ewidencję zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towaru i usług, nie prowadził ewidencji właściwej dla podatnika zwolnionego z VAT.

Środki transportu nabyte przez Wnioskodawcę w postaci aportu były i są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Środki transportu nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca dokonał pierwszej sprzedaży w dniu 25 czerwca 2012 r., zaś pierwszą fakturę VAT wystawił w dniu 26 czerwca 2012 r.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, w szczególności na fakt, iż Wnioskodawca od początku działalności zachowywał się jak czynny podatnik VAT. Od miesiąca czerwca 2012 r. wystawiał faktury, składał deklaracje VAT-7, prowadził ewidencję zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Okoliczności te wskazują, iż Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 9 ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych (nie został złożony formularz VAT-R).

Zatem, w ocenie tut. organu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca pomiędzy nabyciem środków transportu, a rejestracją do VATu, nie dokonywał jakiejkolwiek sprzedaży przy użyciu tych towarów, zwolnionej od podatku VAT, od początku prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził ewidencji właściwej dla podatnika zwolnionego z VAT, co świadczy o tym, iż nie miał zamiaru korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, to należy uznać, że podatnikiem VAT czynnym był od początku działalności tj. od czerwca 2012 r. tym samym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT, przy zachowaniu regulacji prawnych wynikających z art. 86 oraz art. 88 ustawy.

Co do zasady Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub za dwa następne okresy rozliczeniowe. Ponieważ jednak Wnioskodawca nie dokonał takiego odliczenia teraz może to uczynić wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego czyli w rozliczeniu za czerwiec 2012 r., gdyż w tym miesiącu Wnioskodawca otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów. Złożenie korekty w celu dokonania odliczenia podatku VAT od nabycia środków transportu za inne miesiące byłoby niezgodne z treścią art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem prawo do odliczenia powstało w czerwcu 2012 r., a nie w następnych okresach rozliczeniowych.

Jednocześnie w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ze wskazaniem daty rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację VAT-7, tj. czerwiec 2012 r.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej aport rzeczy ruchomych (środków transportu) otrzymanej przed dniem formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny, a odliczenia tego powinien dokonać na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.