IBPP1/443-515/09/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazywanego na fakturach zakupowych dokumentujących ponoszone koszty realizacji przekazywanej infrastruktury drogowej i towarzyszącej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 26 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazywanego na fakturach zakupowych dokumentujących ponoszone koszty realizacji przekazywanej infrastruktury drogowej i towarzyszącej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-196/09/AL z dnia 7 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub "W") realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie centrum handlowo-rozrywkowego "M" (dalej: Inwestycja). W ramach pierwszego etapu Inwestycji, budowane jest centrum handlowo-rozrywkowe składające się z galerii handlowej o powierzchni ok. 90.000 m#61447; wraz z parkingiem na 3500 samochodów oraz systemem dróg wewnętrznych połączonych z miejską infrastrukturą drogową, mediami oraz elementami małej architektury, obszarami zieleni, itp.

Po zakończeniu realizacji pierwszego etapu Inwestycji Spółka będzie czerpać z Inwestycji przychody z tytułu wynajmu powierzchni centrum handlowo-rozrywkowego.

Warunkiem koniecznym realizacji pierwszego etapu Inwestycji nałożonym na Spółkę przez Gminę Miejską (dalej: Gmina) jest wykonanie przez Spółkę rozbudowy infrastruktury komunikacyjnej stanowiącej drogi publiczne, łączącej budowane centrum handlowo-rozrywkowe z układem komunikacyjnym miasta wraz z modyfikacją infrastruktury towarzyszącej (takiej jak gazociągi, wodociągi, linie energetyczne, itp.) w zakresie, w jakim jest to konieczne dla celów przeprowadzenia rozbudowy układu komunikacyjnego.

Większość budowanych oraz rozbudowywanych dróg publicznych jest przewidziana w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego obszaru "M" uchwalonym przez Radę Miasta w dniu 8 lutego 2006 r. (uchwała nr...). Pozostałe drogi będą realizowane (w porozumieniu z Gminą Miejską) na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.).

Wyżej opisana infrastruktura zostanie wybudowana na gruncie należącym do Gminy (w tym na gruncie, który Gmina nabędzie na swoją rzecz dla celów realizacji przebudowy układu drogowego przed rozpoczęciem realizacji prac) oraz częściowo na gruncie Skarbu Państwa, którym Prezydent dysponuje jako Starosta.

Następnie, Spółka zobowiązana jest do nieodpłatnego przekazania wybudowanej/ zmodernizowanej infrastruktury położonej na gruntach należących do Gminy lub będących w jej władaniu na rzecz Gminy lub też innego Zarządcy Drogi (zgodnie z klasyfikacją danej drogi publicznej).

Spółka została zobowiązana do wykonania następujących zadań w zakresie rozbudowy układu komunikacyjnego na terenach należących do Gminy/Powiatu lub też pozyskanych przez Gminę przed realizacją prac:

Szczegółowy zakres zobowiązań Spółki w zakresie budowy i przekazania infrastruktury drogowej oraz towarzyszącej, a także zakres technicznych czynności, które wykona Gmina w celu umożliwienia realizacji zobowiązań Spółki został ustalony w "Porozumieniu w sprawie uzgodnienia zakresu inwestycji komunikacyjnych obejmujących podłączenie do komunikacji zewnętrznej i budowę ulic" zawartym dnia 10 maja 2007 r. z Gminą (dalej: Porozumienie z Gminą).

Porozumienie to zostało zawarte na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), który nakłada na podmioty będące inwestorami inwestycji niedrogowej obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją.

Na podstawie powyższego Porozumienia z Gminą oraz art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, Spółka zawarła także odrębne porozumienia z zarządcami dróg:

* z dnia 26 czerwca 2007 r. z "ZX" (dalej: Porozumienie z "ZX"), oraz

* z dnia 30 maja 2007 r. z "ZY" (dalej: Porozumienie z "ZY"),

- w których bardziej szczegółowo uzgodniono zakres koniecznych do wykonania prac oraz warunki przekazania infrastruktury na rzecz Gminy.

Wywiązanie się z zobowiązania do wybudowania/zmodernizowania infrastruktury drogowej stanowiącej drogi publiczne, w zakresie uzgodnionym z Gminą, stanowi warunek konieczny uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie centrum handlowo-rozrywkowego. Warunek ten został postawiony przez Gminę w oświadczeniu o warunkach przyłączenia do dróg lądowych dla przedmiotowej Inwestycji wydanym przez Wydział Urzędu Miasta, skierowanym do Spółki dnia 28 lutego 2007 r. (pismo nr...), w którym stwierdza się, że "warunkiem oddania do użytkowania inwestycji jest zrealizowanie docelowego układu drogowego".

Warunek ten wynika także z decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 czerwca 2007 r. udzielającej pozwolenia na budowę centrum handlowo-rozrywkowego "M" (Decyzja nr...), której uzyskanie było również uzależnione od uzgodnienia z Gminą zakresu przebudowy/rozbudowy infrastruktury technicznej (w tym drogowej) w rejonie realizowanej przez Spółkę inwestycji, zgodnie z przepisem artykułu 16 ustawy o drogach publicznych.

Spółka w roku 2008 rozpoczęła prace i poniosła koszty związane z budową infrastruktury, która ma zostać przekazana na rzecz Gminy (pierwsze faktury zostały ujęte w rejestrze VAT za kwiecień 2008 r.). Do chwili obecnej kwota poniesionych na ten cel wydatków wynosi ok. 38,64 mln zł netto (ok. 47,14 mln zł brutto). Prace związane z budową części infrastruktury drogowej są w dalszym ciągu kontynuowane.

W związku ze stopniowym finalizowaniem poszczególnych etapów budowy infrastruktury drogowej i towarzyszącej, Spółka zamierza dokonywać etapowo czynności nieodpłatnego przekazania przedmiotowej infrastruktury na rzecz Gminy.

Jednocześnie w uzupełnieniu z dnia 15 maja 2009 r. do wniosku Wnioskodawca ponownie wskazał, iż konieczność zrealizowania układu komunikacyjnego oraz przekazania go na rzecz Gminy Miejskiej (działającej dla tego celu poprzez jednostki zarządzające drogami na terenie miasta), w związku z realizacją Inwestycji polegającej na budowie centrum handlowo - rozrywkowego wynika wprost z przepisów prawa, tj. art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm., dalej: ustawa o drogach publicznych). Zgodnie z tymi przepisami podmioty będące inwestorami inwestycji niedrogowej mają obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją, a szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Obowiązek budowy/modernizacji infrastruktury wynikał również z zawartego z Gminą w oparciu o art. 16 ustawy o drogach publicznych w dniu 10 maja 2007 r. "Porozumienia w sprawie uzgodnienia zakresu inwestycji komunikacyjnych obejmujących podłączenie do komunikacji zewnętrznej i budowę ulic", w którym został określony szczegółowy zakres zobowiązań Spółki w zakresie budowy i przekazania infrastruktury drogowej oraz towarzyszącej, a także zakres technicznych czynności, które wykona Gmina w celu umożliwienia realizacji zobowiązań Spółki.

Na podstawie powyższego Porozumienia z Gminą oraz art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, Spółka zawarła odrębne porozumienia z zarządcami dróg na terenie Gminy Miejskiej:

* z dnia 26 czerwca 2007 r. z "ZX" (dalej: Porozumienie z "ZK"), oraz

* z dnia 30 maja 2007 r. z "ZY" (dalej: Porozumienie z "ZY"),

- w których bardziej szczegółowo uzgodniono zakres koniecznych do wykonania prac oraz warunki przekazania infrastruktury na rzecz Gminy.

Wywiązanie się z zobowiązania do wybudowania/zmodernizowania infrastruktury drogowej stanowiącej drogi publiczne w zakresie uzgodnionym z Gminą (działającą poprzez "ZY" i "ZX") stanowi warunek konieczny uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie centrum handlowo-rozrywkowego. Warunek ten został postawiony przez Gminę w oświadczeniu o warunkach przyłączenia do dróg lądowych dla przedmiotowej Inwestycji wydanym przez Wydział Urzędu Miasta skierowanym do Spółki dnia 28 lutego 2007 r. (pismo nr...), w którym stwierdza się, że "warunkiem oddania do użytkowania inwestycji jest zrealizowanie docelowego układu drogowego".

Warunek ten wynika także z decyzji Prezydenta Miasta z 15 czerwca 2007 r. udzielającej pozwolenia na budowę centrum handlowo-rozrywkowego "M" (Decyzja nr...), której uzyskanie było również uzależnione od uzgodnienia z Gminą zakresu przebudowy/rozbudowy infrastruktury technicznej (w tym drogowej) w rejonie realizowanej przez Spółkę inwestycji, zgodnie z przepisem artykułu 16 ustawy o drogach publicznych.

Ponadto Wnioskodawca podniósł, iż niezbędnym warunkiem budowy oraz prawidłowego funkcjonowania centrum handlowo-rozrywkowego jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej, w tym m.in. dróg dojazdowych. Z uwagi na fakt, że teren przeznaczony pod inwestycję nie posiadał do tej pory odpowiedniego połączenia z infrastrukturą dróg publicznych, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom centrum handlowo-rozrywkowego, Spółka zmuszona jest ponieść nakłady inwestycyjne związane z rozbudową infrastruktury komunikacyjnej (wraz z infrastrukturą jej towarzyszącą) łączącej budowany obiekt handlowy z układem komunikacyjnym miasta. W konsekwencji, Spółka budując odpowiednią infrastrukturę drogową dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Istnienie odpowiedniego dojazdu do obiektu handlowego przekłada się zatem wprost na możliwość uzyskania takich dochodów. Niewykonanie przez Spółkę infrastruktury drogowej i towarzyszącej całkowicie uniemożliwiałoby realizację centrum handlowo - rozrywkowego oraz uzyskiwanie z tego tytułu przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż ponoszone przez niego wydatki na budowę infrastruktury drogowej związane są z uzyskaniem przychodów z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowej i bezpośrednio warunkują możliwość zapewnienia Spółce źródła przychodów opodatkowanych. W konsekwencji, wydatki te w ocenie Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wiążących interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem jego działalności jest wynajem powierzchni o charakterze handlowym i usługowym w wybudowanym do tego celu obiekcie handlowo-rozrywkowym. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Wydatki na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem przez Spółkę infrastruktury drogowej związanej z budową centrum handlowo-rozrywkowego ściśle związane są z umożliwieniem uzyskiwania przychodów z najmu opodatkowanych VAT. Wydatki te będą zatem dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, iż Gmina Miejska stanowi jednocześnie miasto na prawach powiatu. W związku z tym Gmina ma w swojej kompetencji m.in. zarządzanie drogami gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (za wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych) na terenie miasta Krakowa. Dla celów zarządzania drogami, powołane są odpowiednie jednostki budżetowe, które wykonują powierzone im przez Gminę zadania z zakresu zarządzania infrastrukturą drogową. Na moment podpisywania opisanych we Wniosku Porozumień jednostkami takimi były "ZY" i "ZX". W treści Porozumień Spółka została zobowiązana do przekazania zrealizowanych układów komunikacyjnych na rzecz Gminy działającej dla tego celu przez "ZY" i "ZX", w tym:

* zgodnie z Porozumieniem z "ZX" Spółka zobowiązała się do przekazania na rzecz Gminy, działającej dla tego celu przez "ZX", inwestycji polegającej na wybudowaniu dwupoziomowego węzła drogowego umożliwiającego wjazd i wyjazd z terenu Inwestycji na ulicę K. wraz ze skrzyżowaniem z ulicą P. (w tym przygotowaniu projektu budowlanego oraz przebudowie infrastruktury podziemnej,

* zgodnie z Porozumieniem z "ZY", Spółka jest zobowiązana do przekazania na rzecz Gminy, działającej dla tego celu poprzez "ZY", inwestycji polegających na:

* modernizacji istniejącej ulicy P. oraz budowie jej nowego odcinka od ulicy K. do granicy pierwszego etapu Inwestycji (w tym przygotowaniu projektu budowlanego oraz przebudowie infrastruktury podziemnej),

* budowie nowego odcinka ulicy P. od granicy pierwszego etapu Inwestycji do skrzyżowania z ulicą S. (w tym przygotowaniu projektu budowlanego i wykonawczego),

* budowie ulicy N. wraz ze skrzyżowaniem z ulicą P. do skrzyżowania z ulicą T. (w tym przygotowaniu projektu budowlanego i wykonawczego oraz przebudowie infrastruktury podziemnej).

Spółka podkreśla, że wszelkie przekazania inwestycji na rzecz tych jednostek są formalnie przekazaniami na rzecz Gminy Miejskiej (działającej również w charakterze powiatu). W związku z tym, we wniosku Spółka rozumie przez przekazania na rzecz Gminy wszelkie dokonywane przekazania na rzecz zarządców dróg na terenie Gminy ("ZY", "ZX" oraz zarządcy, który przejął funkcje tych podmiotów (o czym mowa poniżej)) działających w jej imieniu.

Spółka pragnie jednak wskazać, że na podstawie uchwały Nr. Rady Miasta z dnia 9 lipca 2008 r. w sprawie reorganizacji jednostki budżetowej "ZY", zmiany jej nazwy i nadania statutu oraz upoważnienia Dyrektora "ZI" do załatwiania indywidualnych spraw w zakresie administracji publicznej z dniem 1 października 2008 r. nastąpiła reorganizacja "ZY", który otrzymał nazwę "ZI" (dalej: "ZI"). Ponadto w związku z likwidacją "ZT" (wcześniej działającego jako "ZX") na podstawie uchwały Nr. Rady Miasta z dnia 9 lipca 2008 r. w sprawie likwidacji jednostki budżetowej "ZT", "ZI" przejął zadania realizowane wcześniej przez "ZX".

W konsekwencji, wszelkie wymienione we wniosku, a także w niniejszym piśmie inwestycje realizowane przez Spółkę związane z budową i modernizacją infrastruktury drogowej i towarzyszącej zostaną formalnie przekazane na rzecz Gminy Miejskiej, w której imieniu jako zarządca dróg występuje "ZI".

W związku z opisanym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących ponoszone koszty realizacji przekazywanej infrastruktury drogowej i towarzyszącej, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka miała prawo odliczenia tego podatku w rozliczeniu za okresy, w których wydatki te były ponoszone, a zatem w chwili obecnej, w związku z przekazaniem przedmiotowej infrastruktury na rzecz Gminy Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w tym zakresie.

Spółka podkreśla, że zadane pytanie dotyczy wszystkich przekazań infrastruktury drogowej i towarzyszącej, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku oraz uzupełnieniu. Jak wspomniano powyżej, Spółka będzie przekazywać zrealizowane inwestycje na rzecz Gminy Miejskiej (wykonującej także zadania powiatu), w imieniu której w zakresie zarządu drogami (oraz dla celów przedmiotowych przekazań) działa "ZI" (jako podmiot, który przejął funkcje "ZY" i "ZX").

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada wyrażona w tym przepisie jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT, stanowiącej jedną z fundamentalnych cech konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przywołanego powyżej przepisu, podatnicy VAT są uprawnieni do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy występuje związek pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a realizowaną sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki wystarczające jest, aby pomiędzy nabyciem towarów lub usług a opodatkowaną działalnością podatnika zachodził racjonalny związek polegający na tym, że zakupione towary lub usługi związane są z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest wynajem powierzchni o charakterze handlowym i usługowym w wybudowanym do tego celu obiekcie handlowo-rozrywkowym. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Wydatki związane z wybudowaniem przez Spółkę infrastruktury drogowej związanej z budową centrum handlowo-rozrywkowego ściśle związane są z umożliwieniem działalności centrum handlowo-rozrywkowego, a w konsekwencji uzyskiwania przychodów opodatkowanych VAT. Jak już wcześniej wspomniano, budowa tej infrastruktury jest warunkiem podjęcia działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowej w centrum handlowym realizowanym przez Spółkę.

W związku z powyższym, wydatki związane z wybudowaniem przez Spółkę infrastruktury drogowej związanej z budową centrum handlowo-rozrywkowego należy rozpatrywać pod kątem ich związku z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej, a nie wiązać je bezpośrednio z czynnością przekazania infrastruktury na rzecz Gminy/Powiatu. Koszty nabytych towarów i usług w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu lub modernizacji infrastruktury drogowej w takim samym stopniu wiążą się z przyszłą działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (tj. wynajmem powierzchni w centrum na działalność handlową czy usługową), jak koszty poniesione np. na nabycie energii elektrycznej zasilającej powierzchnie handlowe, czy środków czystości służących do utrzymania powierzchni handlowych w należytym stanie. Konsekwencją realizacji inwestycji drogowej będzie uzyskanie przez Spółkę w przyszłości wymiernych korzyści finansowych w postaci opodatkowanych VAT przychodów z wynajmu. Pomimo tego, że czynność przekazania Gminie wybudowanej lub zmodernizowanej infrastruktury drogowej nie będzie objęta opodatkowaniem podatkiem VAT, koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizowaną modernizacją i budową sieci dróg dojazdowych stanowić będą w istocie część ogólnych kosztów inwestycyjnych związanych z budową centrum, które będzie wykorzystywane w celu prowadzenia przez Spółkę działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle powyższego, nie ulega zdaniem Spółki wątpliwości, że w przedmiotowym przypadku istnieje ścisły związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na budowę infrastruktury drogowej a działalnością w zakresie wynajmu powierzchni handlowych opodatkowaną VAT, którego konsekwencją jest możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących budowanej infrastruktury.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż w przedmiotowym przypadku nie miał zastosowania obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, (ustawa przewidywała dodatkowo pewne sytuacje, w których przepis ten nie znajdował zastosowania, np. w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów). Jak wskazano powyżej, ponoszone przez Spółkę wydatki na budowę infrastruktury drogowej związane są z uzyskaniem przychodów z tytułu najmu powierzchni. W konsekwencji, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wiążących interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

Prawidłowość stanowiska Spółki w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1010/08) dotyczącym prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z rozbudową infrastruktury drogowej dokonywaną na cudzych gruntach w związku z realizacją obiektów handlowych orzekł, że "wydatki te dotyczą nakładów inwestycyjnych związanych z przygotowaniem źródła przychodów, miejsca wykonywania działalności opodatkowanej. Wydatki tego rodzaju z istoty swojej są związane z działalnością gospodarczą podatnika VAT, jednakże trudno je bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że wydatki inwestycyjne związane z uruchomieniem działalności należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego." Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1-443-182/08-2/RK).

Powyższe stanowisko potwierdzane jest także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Jak wskazał Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 27 grudnia 2006 r. (sygn. PP II 443/1/599/79665/06) "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy istnieje związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (...). Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje również w sytuacji, gdy brak jest bezpośredniego związku nabytych towarów i usług z konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli poniesione wydatki na zakup tych towarów i usług stanowią koszty ogólne działalności podatnika, a działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...). Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na wybudowanie infrastruktury technicznej, która jest przekazywana nieodpłatnie na rzecz odpowiedniego podmiotu, ponieważ przedmiotowe wydatki są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPP2/443-471/08-3/MN) stwierdzając, że "nie ma znaczenia, czy nabywane towary i usługi będą nieodpłatnie przekazane. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia należy bowiem uwzględnić szerszy kontekst sytuacyjny, na tle którego dochodzi do nieodpłatnego świadczenia. Wystarczającą przesłanką do odliczenia VAT jest możliwość racjonalnego powiązania nabycia materiałów reklamowych z czynnościami opodatkowanymi".

Możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z rozbudową infrastruktury drogowej w okolicy centrum handlowo - rozrywkowego przekazywanej następnie na rzecz Gminy potwierdził także wprost w niedawnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja z 19 grudnia 2008 r., sygn. IBPP3/443-724/08/PK). Dyrektor stwierdził, że "...Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami na przebudowę drogi publicznej sąsiadującej z obiektem handlowo-usługowym w takim zakresie, w jakim obiekt ten będzie wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT."

Reasumując, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego i prawnego oraz orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowym przypadku przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem układów drogowo-komunikacyjnych, które będą następnie przedmiotem przekazania na rzecz Gminy, gdyż istnieje związek pomiędzy nabytymi przez Spółkę towarami i usługami a działalnością opodatkowaną polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i usługowej. Oznacza to, że w związku z planowaną czynnością nieodpłatnego przekazania przedmiotowej infrastruktury na rzecz Gminy niepodlegającą opodatkowaniu VAT Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego wcześniej odliczenia VAT.

W ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają wszystkie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego oraz w zadanych pytaniach (uzupełnionych dodatkowym pismem) przekazania infrastruktury drogowej i towarzyszącej, tj. przekazania dokonywane na rzecz Gminy (pełniącej także funkcje powiatu), w imieniu której dla celów zarządu drogami, a zatem także dla celów przekazania występuje "ZI" (Jako podmiot, który przejął zadania realizowane przez "ZY" i "ZX").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powołany wyżej przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów; oraz wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie centrum handlowo-rozrywkowego "M" (dalej: Inwestycja). W ramach pierwszego etapu Inwestycji, budowane jest centrum handlowo-rozrywkowe składające się z galerii handlowej o powierzchni ok. 90.000 m#61447; wraz z parkingiem na 3500 samochodów oraz systemem dróg wewnętrznych połączonych z miejską infrastrukturą drogową, mediami oraz elementami małej architektury, obszarami zieleni, itp.

Po zakończeniu realizacji pierwszego etapu Inwestycji Spółka będzie czerpać z Inwestycji przychody z tytułu wynajmu powierzchni centrum handlowo-rozrywkowego.

Warunkiem koniecznym realizacji pierwszego etapu Inwestycji nałożonym na Spółkę przez Gminę Miejską jest wykonanie przez Spółkę rozbudowy infrastruktury komunikacyjnej stanowiącej drogi publiczne, łączącej budowane centrum handlowo-rozrywkowe z układem komunikacyjnym miasta wraz z modyfikacją infrastruktury towarzyszącej (takiej jak gazociągi, wodociągi, linie energetyczne, itp.) w zakresie, w jakim jest to konieczne dla celów przeprowadzenia rozbudowy układu komunikacyjnego.

Wyżej opisana infrastruktura zostanie wybudowana na gruncie należącym do Gminy (w tym na gruncie, który Gmina nabędzie na swoją rzecz dla celów realizacji przebudowy układu drogowego przed rozpoczęciem realizacji prac) oraz częściowo na gruncie Skarbu Państwa, którym Prezydent dysponuje jako Starosta.

Następnie, Spółka zobowiązana jest do nieodpłatnego przekazania wybudowanej/ zmodernizowanej infrastruktury położonej na gruntach należących do Gminy lub będących w jej władaniu na rzecz Gminy lub też innego Zarządcy Drogi (zgodnie z klasyfikacją danej drogi publicznej).

Szczegółowy zakres zobowiązań Spółki w zakresie budowy i przekazania infrastruktury drogowej oraz towarzyszącej, a także zakres technicznych czynności, które wykona Gmina w celu umożliwienia realizacji zobowiązań Spółki został ustalony w "Porozumieniu w sprawie uzgodnienia zakresu inwestycji komunikacyjnych obejmujących podłączenie do komunikacji zewnętrznej i budowę ulic" zawartym dnia 10 maja 2007 r. z Gminą (dalej: Porozumienie z Gminą).

Porozumienie to zostało zawarte na podstawie art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), który nakłada na podmioty będące inwestorami inwestycji niedrogowej obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych związanych z taką inwestycją.

Na podstawie powyższego Porozumienia z Gminą oraz art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, Spółka zawarła także odrębne porozumienia z zarządcami dróg:

* z dnia 26 czerwca 2007 r. z "ZX" (dalej: Porozumienie z "ZX"), oraz

* z dnia 30 maja 2007 r. z "ZY" (dalej: Porozumienie z "ZY"),

- w których bardziej szczegółowo uzgodniono zakres koniecznych do wykonania prac oraz warunki przekazania infrastruktury na rzecz Gminy.

Wnioskodawca podkreślił, że wszelkie przekazania inwestycji na rzecz tych jednostek są formalnie przekazaniami na rzecz Gminy Miejskiej (działającej również w charakterze powiatu).

Wnioskodawca stwierdził, iż wywiązanie się z zobowiązania do wybudowania/zmodernizowania infrastruktury drogowej stanowiącej drogi publiczne, w zakresie uzgodnionym z Gminą, stanowi warunek konieczny uzyskania przez niego pozwolenia na użytkowanie centrum handlowo-rozrywkowego.

Warunek ten wynika także z decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 czerwca 2007 r. udzielającej pozwolenia na budowę centrum handlowo-rozrywkowego "M", której uzyskanie było również uzależnione od uzgodnienia z Gminą zakresu przebudowy/rozbudowy infrastruktury technicznej (w tym drogowej) w rejonie realizowanej przez Spółkę inwestycji, zgodnie z przepisem artykułu 16 ustawy o drogach publicznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż niezbędnym warunkiem budowy oraz prawidłowego funkcjonowania centrum handlowo-rozrywkowego jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury komunikacyjnej, w tym m.in. dróg dojazdowych. Z uwagi na fakt, że teren przeznaczony pod inwestycję nie posiadał do tej pory odpowiedniego połączenia z infrastrukturą dróg publicznych, w celu umożliwienia dojazdu przyszłym klientom oraz dostawcom centrum handlowo-rozrywkowego, Spółka zmuszona jest ponieść nakłady inwestycyjne związane z rozbudową infrastruktury komunikacyjnej (wraz z infrastrukturą jej towarzyszącą) łączącej budowany obiekt handlowy z układem komunikacyjnym miasta. W konsekwencji, Spółka budując odpowiednią infrastrukturę drogową dąży do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowej. Istnienie odpowiedniego dojazdu do obiektu handlowego przekłada się zatem wprost na możliwość uzyskania takich dochodów. Niewykonanie przez Spółkę infrastruktury drogowej i towarzyszącej całkowicie uniemożliwiałoby realizację centrum handlowo - rozrywkowego oraz uzyskiwanie z tego tytułu przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż ponoszone przez niego wydatki na budowę infrastruktury drogowej związane są z uzyskaniem przychodów z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-usługowej i bezpośrednio warunkują możliwość zapewnienia Spółce źródła przychodów opodatkowanych. W konsekwencji, wydatki te w ocenie Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem jego działalności jest wynajem powierzchni o charakterze handlowym i usługowym w wybudowanym do tego celu obiekcie handlowo-rozrywkowym. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Wydatki na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem przez Spółkę infrastruktury drogowej związanej z budową centrum handlowo-rozrywkowego ściśle związane są z umożliwieniem uzyskiwania przychodów z najmu opodatkowanych VAT. Wydatki te będą zatem dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

Spółka w roku 2008 rozpoczęła prace i poniosła koszty związane z budową infrastruktury, która ma zostać przekazana na rzecz Gminy (pierwsze faktury zostały ujęte w rejestrze VAT za kwiecień 2008 r.). Do chwili obecnej kwota poniesionych na ten cel wydatków wynosi ok. 38,64 mln zł netto (ok. 47,14 mln zł brutto). Prace związane z budową części infrastruktury drogowej są w dalszym ciągu kontynuowane.

Z uwagi zatem na fakt, iż ponoszone przez Wnioskodawcę od kwietnia 2008 r. wydatki na rozbudowę infrastruktury komunikacyjnej, łączącej budowane centrum handlowo-rozrywkowe z układem komunikacyjnym Krakowa oraz wydatki na modyfikację infrastruktury towarzyszącej (gazociągi, wodociągi, linie energetyczne, itp.) związane są bezpośrednio z możliwością realizacji a w konsekwencji możliwością użytkowania centrum handlowo - rozrywkowego "M" na działalność opodatkowaną (najem powierzchni handlowo-usługowej centrum), Wnioskodawcy przysługiwało i będzie nadal przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki ponoszone na rozbudowę i modyfikację infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej.

Należy wskazać, iż jak podał Wnioskodawca, ponoszone przez niego wydatki na rozbudowę infrastruktury komunikacyjnej oraz wydatki na modyfikację infrastruktury towarzyszącej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, zatem za okres od kwietnia 2008 r. do 30 listopada 2009 r., na mocy obowiązujących w tym okresie przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca spełnił warunek uprawniający w tym okresie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki pozostaje fakt, iż Wnioskodawca rozbudowaną infrastrukturę komunikacyjną oraz zmodyfikowaną infrastrukturę towarzysząca przekaże nieodpłatnie Gminie.

Kwestie korekt podatku naliczonego określają obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisy art. 90 do art. 92 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług (do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy art. 90 do art. 95 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, o ile nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizowaną rozbudową infrastruktury komunikacyjnej oraz modyfikacją infrastruktury towarzyszącej, będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę wyłącznie działalności opodatkowanej (najem powierzchni handlowo-usługowej "M"), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty odliczonego i nadal odliczanego podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych zakupów.

W sytuacji zmiany przeznaczenia powyższego obiektu tj. wykorzystywania do czynności zwolnionych z podatku VAT lub niepodlegających podatkowi od towarów i usług Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczanego podatku VAT związanego z rozbudową i modyfikacją przedmiotowej infrastruktury komunikacyjnej i towarzyszącej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Odnośnie wskazanych we wniosku: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego oraz interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ponadto zaznacza się, że przedmiotowa interpretacja traci swoją ważność w przypadku zamiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy wybudowanej przez Spółkę infrastruktury drogowej i towarzyszącej (infrastruktura techniczna, media) zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.