IBPP1/443-506/14/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, związane zarówno że sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z 27 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, związane zarówno że sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miejski Zarząd Dróg (MZD) jest jednostką budżetową oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Zdecydowana większość z zadań jest realizowana przez MZD w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednostka realizuje zadania własne gminy nałożone odrębnymi przepisami, polegające głównie na budowie i utrzymaniu ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, oświetlenie). Wpływy uzyskiwane przez MZD pochodzą głownie z opłat za zajęcie pasa drogowego i te jednostka traktuje jako niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Niemniej jednak, nieliczne czynności MZD wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i dolicza podatek VAT należny. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych MZD dokonuje transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (dzierżawa, udostępnienie nieruchomości, dostawa (refakturowanie) energii elektrycznej). W jednostce nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem ww. czynności, MZD ponosi wydatki, z tytułu których otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami VAT. W pierwszej kolejności Wnioskodawca przypisuje konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, MZD korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy i odlicza go w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez MZD. MZD ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (wydatki mieszane). Są to przede wszystkim wydatki związane ze sferą administracyjną, tj. usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi remontowe związane z utrzymaniem budynku administracyjnego. Wydatków tych nie można bezpośrednio i wyłącznie przypisać do czynności opodatkowanych lub do zdarzeń niepodlegających VAT, ze względu na to, że oba rodzaje działań są wykonywane przez tych samych pracowników, w tych samych pomieszczeniach i przy wykorzystaniu tych samych materiałów i urządzeń.

MZD dotychczas nie rozliczał podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, związanych zarówno że sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej sprzedaży, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Podstawową cechą systemu podatku VAT jest zasada neutralności. Podatek ten powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie obrotu gospodarczego, a obciążać ostatecznego konsumenta. Zasadę tą potwierdzają krajowe sądy administracyjne oraz TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że " (...) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na rezultat takiej działalności. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, dla których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu, jest niemożliwe.

MZD jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje czynności opodatkowane oraz niepodlegające VAT. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z tym przepisem, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, MZD wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego lub do niedających prawa do odliczenia.

W związku z tym, że wydatki mieszane ponoszone przez MZD mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zdarzeniami niepodlegającymi VAT, powinno mu przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Ze względu na to, że wydatków tych nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju czynności, problematyczna pozostaje kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być odliczany.

Ustawa nie przewiduje jakiejkolwiek innej alokacji podatku, poza proporcją wskazaną w art. 90 ust. 2. Zdaniem MZD dla wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać, jako służących konkretnej grupie czynności (opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT) nie można stosować innych, pomocniczych kluczy, czy wskaźników w celu określenia części podatku naliczonego, podlegającego rozliczeniu, gdyż nie ma podstawy prawnej do takiego działania. Zgodnie z art. 90 ust. 2 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. MZD stoi na stanowisku, że pojęcie to należy odnieść wyłącznie do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc zwolnionych z tego podatku. Nie należy natomiast uwzględniać zdarzeń nie objętych regulacjami ustawy o VAT. Na uwagę zasługuje fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Czynności niebędących sprzedażą (niepodlegających opodatkowaniu) nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Takie stanowisko potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo krajowe i europejskie. TSUE orzekając w sprawach dotyczących określenia czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, pozostające całkowicie poza sferą opodatkowania VAT (odsetki od pożyczek oraz dywidendy) nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest Sarl v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impots du Nord-Pas-de-Calais). W orzeczeniach tych Trybunał wskazał, że czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W zakresie orzecznictwa krajowego należy w pierwszej kolejności wskazać na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż «sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.»

Jak podkreślił NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 "w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08 i w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, i np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. SA/Wr 1790/07.

Takie stanowisko potwierdza również w interpretacjach indywidualnych Minister Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że "przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443-893/09/LSz stwierdził, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji".

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1166/13-2/MR, "w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego."

W świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych (w szczególności: usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi remontowe związane z utrzymaniem budynku administracyjnego), które są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT, a których nie można jednoznacznie przypisać do któregoś rodzaju czynności, odliczenia podatku naliczonego należy dokonać w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Z powyższych regulacji wynika, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dokonując analizy przywołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem nie uwzględnia się ich do sumy obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wyjaśniono wyżej, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika, że Miejski Zarząd Dróg jest jednostką budżetową oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka realizuje zadania własne gminy nałożone odrębnymi przepisami, polegające głównie na budowie i utrzymaniu ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, oświetlenie). Wpływy uzyskiwane przez Wnioskodawcę pochodzą głownie z opłat za zajęcie pasa drogowego i te jednostka traktuje jako niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Nieliczne czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i dolicza podatek VAT należny. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca dokonuje transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (dzierżawa, udostępnienie nieruchomości, dostawa (refakturowanie) energii elektrycznej). W jednostce nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem ww. czynności Wnioskodawca ponosi wydatki, z tytułu których otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami VAT. W pierwszej kolejności Wnioskodawca przypisuje konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy i odlicza go w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez MZD. Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (wydatki mieszane). Są to przede wszystkim wydatki związane ze sferą administracyjną, tj. usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi remontowe związane z utrzymaniem budynku administracyjnego. Wydatków tych nie można bezpośrednio i wyłącznie przypisać do czynności opodatkowanych lub do zdarzeń niepodlegających VAT, ze względu na to, że oba rodzaje działań są wykonywane przez tych samych pracowników, w tych samych pomieszczeniach i przy wykorzystaniu tych samych materiałów i urządzeń.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, związanych zarówno że sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej sprzedaży, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz dokonuje zakupów dotyczących tych dwóch rodzajów działalności, to w przypadku gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania poszczególnych zakupów do jednej z tych kategorii czynności, wówczas nie powinien ustalać metody odliczeń na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jest to spowodowane tym, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będących poza działaniem ustawy. W związku z tym, podatnik w takim przypadku ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy jednak mieć na uwadze, że kwalifikacji podatku naliczonego należy dokonywać odrębnie w każdym okresie rozliczeniowym i odrębnie za każdym razem ocenić dany wydatek, tj. jakim czynnościom faktycznie służy i czy nie ma żadnej obiektywnej możliwości jego przyporządkowania do danego rodzaju działalności.

Zatem w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (wydatki mieszane), których, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, nie można bezpośrednio i wyłącznie przypisać do czynności opodatkowanych lub do zdarzeń niepodlegających VAT, bowiem wykonują je ci sami pracownicy, w tych samych pomieszczeniach przy wykorzystaniu tych samych materiałów i narzędzi.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, związane zarówno że sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnej sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia oceny jakie czynności Wnioskodawca wykonuje (opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu) oraz kwestia przyporządkowania poszczególnych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.