IBPP1/443-465/12/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności odrębnego fakturowania prowizji oraz odrębnego refakturowania na klientów opłat naliczanych przez I., na podstawie obecnie obowiązującej umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności odrębnego fakturowania prowizji oraz odrębnego refakturowania na klientów opłat naliczanych przez I., na podstawie obecnie obowiązującej umowy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 lipca 2012 r. znak: IBPP1/443-465/12/AZb.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1. Informacje ogólne.

Wnioskodawca (Spółka) jest jednym z najdłużej działających domów maklerskich w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Spółki obejmuje m.in. usługi maklerskie świadczone na... SA (dalej: T.).

2. Giełda... (T.) - zasady funkcjonowania.

T.jest jedyną w Polsce giełdą towarową energii elektrycznej. Giełda została utworzona w 1999 r. a w 2003 r. (jako pierwsza i do tej pory jedyna) T. uzyskała licencję od Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) na prowadzenie giełdy towarowej. Istniejące regulacje prawne i nadzór KNF zapewniają prawidłowe funkcjonowanie rynku i skutecznie zapobiegają ewentualnym patologiom spekulacyjnym.

T. prowadzi giełdę towarową - zgodnie z przepisami ustawy o giełdach towarowych (Tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 84 z późn. zm.), na której przedmiotem obrotu może być:

* energia elektryczna,

* paliwa ciekłe i gazowe,

* limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej,

* limity wielkości emisji zanieczyszczeń,

* prawa majątkowe, których wartości energii elektrycznej, paliw ciekłych lub gazowych, limitów wielkości produkcji lub limitów wielkości emisji zanieczyszczeń.

Oprócz powyższego, T. prowadzeni rejestr świadectw pochodzenia dla energii z Odnawialnych Źródeł Energii i z Kogeneracji.

Zgodnie z obowiązującymi na T. regulaminami, transakcje na T. mogą być zawierane wyłącznie przez podmioty posiadające status Członka Giełdy. Członkiem Giełdy mogą być domy maklerskie, towarowe domy maklerskie, przedsiębiorstwa energetyczne (posiadające koncesje na wytwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (dalej: EE)), podmioty będące uprawnionymi odbiorcami (do korzystania z usług przesyłowych), zagraniczne osoby prawne, o których mowa w art. 50 ustawy o giełdach towarowych oraz niebędące towarowymi domami maklerskimi spółki handlowe prowadzące działalność w zakresie obrotu towarami giełdowymi.

Rozliczeniami związanymi z transakcjami na T. zajmuje się Izba Rozliczeniowa Giełd Towarowych SA (dalej: I.), która pobiera od Członków Giełdy stosowne opłaty rozliczeniowe. W odniesieniu zaś do rozliczeń z tytułu EE, I. zgłasza również te transakcje saldem do Operatora Systemu Przesyłowego (PSE - Operator SA).

3. Działalność Wnioskodawcy na T.

W ramach tej działalności, Wnioskodawca - jako zarejestrowany uczestnik T. (Członek Giełdy) - zawiera transakcje dotyczące kupna lub sprzedaży EE lub praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: PE) w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów. Klientami Spółki są krajowe i zagraniczne podmioty, głównie pośrednicy w obrocie EE i PE, jak i inne podmioty z branży energetycznej, które nie są jednocześnie Członkami T.

Zgodnie z obowiązującym na T. modelem rozliczeń, stroną transakcji dotyczących EE lub PE, jest zawsze Wnioskodawca (jako uczestnik giełdy), który działając w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów, zawiera transakcje kupna lub sprzedaży EE lub PE. W zależności od rodzaju transakcji (zakup/sprzedaż), Spółka albo nabywa EE lub PE od swoich kontrahentów (spoza T.), które następnie są oferowane i sprzedawane na T., bądź też Spółka nabywa EE lub PE na T. (działając w imieniu własnym i na rzecz klienta), a następnie odsprzedaje je klientowi - zgodnie z wcześniej zawartą dyspozycją klienta.

Transakcje sprzedaży EE lub PE.

W przypadku zatem transakcji sprzedaży EE lub PE na T. Spółka najpierw nabywa EE lub PE od kontrahenta, odliczając jednocześnie VAT naliczony od całej wartości transakcji na wystawionych przez kontrahenta fakturach (ewentualnie dokonując samo-naliczenia VAT - w przypadku zagranicznych kontrahentów), następnie zaś Wnioskodawca sprzedaje (za pośrednictwem T.) EE lub PE wystawiając jednocześnie fakturę VAT na całą wartość EE lub PE i naliczając VAT należny.

Transakcje zakupu EE lub PE.

W przypadku natomiast transakcji zakupu EE lub PE na T., Wnioskodawca zakupuje od T. zamówione przez kontrahentów ilości EE lub PE i otrzymując od T. stosowne faktury VAT odlicza w całości VAT naliczony. Następnie zaś, Wnioskodawca odsprzedaje nabytą EE lub PE do kontrahenta, wystawiając na kontrahenta faktury VAT na całą wartość transakcji (w zależności od statusu kontrahenta, na fakturach Spółka wykazuje VAT według podstawowej stawki, bądź uznaje, że VAT podlega rozliczeniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez klienta - w przypadku klientów zagranicznych).

Dodatkowo, Spółka od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży EE lub PE realizowanych na zlecenie klientów pobiera od nich stosowną prowizję. Prowizja ta jest rozliczana i fakturowana odrębnie od samej transakcji zakupu/sprzedaży EE lub PE. Spółka traktuje należną prowizję jako wynagrodzenie za usługę opodatkowaną według podstawowej stawki VAT. Ewentualnie - w przypadku klientów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (uczestniczące w transakcji) poza Polską - Spółka uznaje, że jej usługi podlegają opodatkowaniu VAT poza Polską i wystawia w takim przypadku faktury bez VAT, wskazując, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę.

4. Obecne rozliczenie kosztów transakcyjnych naliczanych przez I. oraz prowizji Wnioskodawcy.

Zgodnie z zawieranymi dotychczas umowami z klientami, opłaty transakcyjne naliczane przez I., którymi obciążana była Spółka - jako uczestnik T., były następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na klienta odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odsprzedaży EE lub PE oraz odrębnie od samej prowizji należnej Wnioskodawcy za realizację zleceń na T. Podejście takie wynika wprost z zawieranych z klientami umów, na podstawie których klient odrębnie nabywa EE lub PE, usługę Spółki (wynagradzaną prowizją) oraz ponosi koszty transakcyjne naliczane przez I. (refakturowane przez Spółkę). Spółka jednocześnie stosowała zasady opodatkowania VAT tych opłat (w odniesieniu do opisu świadczenia i stawki VAT) analogiczne do zastosowanych wcześniej przez IRGIT.

W odniesieniu do wynagrodzenia należnego Spółce (prowizji), Wnioskodawca wystawia faktury VAT na należne kwoty prowizji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że I. nalicza należne opłaty zgodnie ze "Szczegółowymi zasadami rozliczeń rynków prowadzonych przez T. S.A.". Zgodnie z tymi zasadami, należne I. wynagrodzenie transakcyjne kalkulowane jest jako iloczyn ilości jednostek miary (np. MWh) i stawki jednostkowej dla zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym transakcji. Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia I. nie jest wartością stałą, lecz faktycznie wynagrodzenie uzależnione jest od ilości (wolumenu) jednostek będących przedmiotem obrotu w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie, omawiane opłaty naliczane są przez I. w związku z konkretnymi transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę na zlecenie konkretnych klientów Spółki. Wnioskodawca - jako uczestnik T. - działa zawsze na zlecenie swoich klientów (nie zawiera transakcji bez zlecenia klienta). Rozliczenia I. z Wnioskodawcą, jak i Wnioskodawcy z klientami prowadzone są w taki sposób, że Spółka obciąża konkretnego klienta tylko tymi opłatami transakcyjnymi (naliczonymi zbiorczo przez I.), które dotyczą zleceń (transakcji) zrealizowanych przez tego konkretnego klienta. Zgodnie z postanowieniami zawartych z klientami umów - opłaty transakcyjne kalkulowane przez I. w związku z dokonanymi na zlecenie tego klienta transakcjami na T. - są przenoszone (refakturowane) bez marży na danego klienta, niezależnie od wynagrodzenia należnego Spółce za wyświadczenie usług.

W konsekwencji, Spółka pragnie potwierdzić, że opłaty transakcyjne naliczane są przez I. w związku z konkretnymi transakcjami, realizowanymi na rzecz konkretnych klientów, a ich wysokość zależy od ilości (wolumenu) jednostek będących przedmiotem obrotu w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z zawieranymi z klientami umowami o świadczenie usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych (EE lub PE) notowanych na giełdach towarowych oraz "Regulaminem świadczenia usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdach towarowych i innych rynkach", prowizje pobierane są przez Wnioskodawcę od klienta w związku z dokonaniem konkretnej/konkretnych transakcji. Nie jest to wynagrodzenie za "gotowość" do świadczenia usługi, lecz za faktycznie wykonane usługi. Prowizje wyliczane są procentowo w stosunku do wartości zlecenia klienta (zasadniczo, im większa kwotowo wartość transakcji zleconych przez klienta, tym niższa procentowo wartość prowizji Wnioskodawcy).

Zgodnie z opisem zawartym w punkcie 1 opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, działalność Wnioskodawcy w omawianym zakresie obejmuje usługi maklerskie świadczone na T. Jak wskazano we wniosku, działalność Spółki (usługa) polega na realizowaniu zleceń klientów dotyczących transakcji na T. (w zakresie EE lub PE) w imieniu własnym i na rachunek klienta. Należna Spółce prowizja jest zatem wynagrodzeniem za usługę polegającą na realizowaniu konkretnych zleceń klientów (kupna, sprzedaży PE lub EE) na T. Tak jak bowiem wskazano we wniosku - Wnioskodawca jest uczestnikiem T., a zatem jest uprawniony do realizowania transakcji na tej giełdzie, w przeciwieństwie do klientów (niebędących uczestnikami T.), którzy mogą realizować transakcje na T. wyłącznie za pośrednictwem uczestnika tej giełdy - czyli w omawianym przypadku Wnioskodawcy.

Tak jak wskazano powyżej, Spółka - jako dom maklerski - świadczy na rzecz klientów usługi na podstawie "Umowy o świadczenie usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdach towarowych i innych rynkach", polegające na realizowaniu na T. konkretnych zleceń (transakcji) kupna lub sprzedaży EE lub PE na tej giełdzie. W zakresie będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka świadczy wskazane wyżej usługi w odniesieniu do klientów chcących realizować transakcje (kupno/sprzedaż) na T., dotyczące EE lub PE i zgodnie z postanowieniami tej umowy, Spółka działa w tym zakresie na T. w imieniu własnym i na rzecz klienta, realizując jego konkretne zlecenia.

Rozliczenia finansowe związane z należnościami i opłatami związanymi z realizacją przez Wnioskodawcę usług na rzecz klientów realizowane są w oparciu o "Umowę o świadczenie usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdach towarowych i innych rynkach" oraz "Tabelę prowizji i opłat za świadczenie usług maklerskich". Opłaty transakcyjne I., które obecnie Spółka refakturuje na klienta odrębnie od prowizji i należności z tytułu transakcji, nie wynikają z odrębnych umów zawartych z klientem. W oparciu jednak o zawartą umowę, klient zobowiązany jest do zapłacenia tych opłat, które dotyczą zawartych przez niego na T. transakcji (Spółka refakturuje na konkretnego klienta tylko te opłaty transakcyjne naliczone przez I., które dotyczą transakcji zrealizowanych przez tego konkretnego klienta).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do obecnej treści umowy z klientami (opisanej w punkcie 4 niniejszego wniosku), podejście Spółki, zgodnie z którym prowizja Wnioskodawcy jest fakturowana odrębnie oraz opłaty naliczane przez I. są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ogólny komentarz do stanowiska Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że jako zarejestrowany uczestnik T. (Członek Giełdy) - zawiera transakcje dotyczące kupna lub sprzedaży EE oraz PE zawsze w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów. Jednocześnie zaś, w świetle regulacji dotyczących funkcjonowania T., a zatem w szczególności ustawy o giełdach towarowych (Tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 84 z późn. zm.) oraz wewnętrznych regulaminach T. i I., istotą funkcjonowania giełdy towarowej jest kojarzenie stron transakcji przez T. w ramach zadeklarowanych wartości podaży i popytu EE oraz PE. Dla możliwości prawidłowego funkcjonowania całego systemu obrotu na towarowej giełdzie, T. nigdy nie podaje danych stron transakcji, lecz zawsze w odniesieniu do rozliczania transakcji staje się jej stroną - co wynika wprost z regulaminów funkcjonowania T.

Konsekwencją funkcjonowania T. w opisany wyżej sposób jest również sposób funkcjonowania Wnioskodawcy na giełdzie towarowej. Wnioskodawca działa bowiem na T. jako dom maklerski realizujący konkretne transakcje dotyczące EE lub PE na zlecenie swoich klientów (podmiotów niebędących członkami T., a zatem niemogących bezpośrednio uczestniczyć w transakcjach realizowanych na tej giełdzie). Z uwagi jednocześnie na schemat rozliczeń obowiązujący na T., dla pełnego zrealizowania danej transakcji dotyczącej EE lub PE, konieczne jest uczestnictwo trzech podmiotów (T., Spółka i klient) oraz zawarcie dwóch transakcji. W przypadku bowiem transakcji sprzedaży EE lub PE na T. Spółka najpierw nabywa EE lub PE od kontrahenta, odliczając jednocześnie VAT naliczony od całej wartości transakcji na wystawionych przez kontrahenta fakturach (ewentualnie dokonując samo-naliczenia VAT - w przypadku zagranicznych kontrahentów), następnie zaś Wnioskodawca sprzedaje (za pośrednictwem T.) EE lub PE wystawiając jednocześnie fakturę VAT na całą wartość EE lub PE i naliczając VAT należny. Natomiast w przypadku transakcji zakupu EE lub PE, Wnioskodawca zakupuje od T. zamówione przez kontrahentów ilości EE lub PE i otrzymując od T. stosowne faktury VAT odlicza w całości VAT naliczony. Następnie zaś, Wnioskodawca odsprzedaje nabytą EE lub PE do kontrahenta.

Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) zawierają odpowiednie regulacje dotyczące sposobu rozliczania tego typu transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (odpowiednio, art. 28 Dyrektywy VAT), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podobne regulacje obowiązują w odniesieniu do transakcji towarowych - zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przywołane regulacje wskazują zatem, że w odniesieniu do transakcji takich jak realizowane przez Spółkę na T., Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania całej wartości nabywanych a następnie odsprzedawanych PE lub EE, zarówno w przypadku realizacji zlecenia transakcji zakupu EE lub PE, jak i sprzedaży EE lub PE na T.

Dla rozstrzygnięcia kwestii związanych z zapytaniami zawartymi w niniejszym wniosku, istotne jest również przybliżenie roli I. w całym schemacie rozliczeń. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, zgodnie z zasadami funkcjonowania giełdy towarowej, I. jest podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie transakcji na tej giełdzie. Z tego tytułu IRGIT nalicza na Spółkę - jako członka giełdy (uczestnika) stosowne (zgodne z regulaminem) opłaty. Skoro jednocześnie Wnioskodawca działa na rzecz klientów we własnym imieniu, opłaty te - zgodnie z zawieranymi umowami - zostają przenoszone (bez marży) na klienta.

Odnośnie zadanego pytania:

W ocenie Spółki, w odniesieniu do obecnej treści umowy z klientami (opisanej w punkcie 4 niniejszego wniosku), podejście Spółki, zgodnie z którym prowizja Wnioskodawcy jest fakturowana odrębnie oraz opłaty naliczane przez I. są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe.

Zdaniem Spółki, skoro zapisy umów zawieranych z klientami wyraźnie wskazują, że przedmiotowe opłaty (naliczane przez I.) są przenoszone na klienta odrębnie od innych należności (za dostawę EE lub PE), to na gruncie VAT powinny one podlegać odrębnemu od tych transakcji opodatkowaniu. Przepisy o VAT stanowią bowiem odzwierciedlenie stanu faktycznego wynikającego z transakcji realizowanych pomiędzy przedsiębiorcami. Skoro zatem Spółka i klient ustalili, że przedmiotowe opłaty rozliczane będą odrębnie od innych transakcji, to taki również powinno być ich traktowanie na gruncie VAT. Podobnie w odniesieniu do prowizji należnej Wnioskodawcy (stanowiącej wynagrodzenie Spółki za jej działania na rzecz klientów), skoro ustalenia z klientem wskazują na odrębne wynagradzanie za te działania - dla celów VAT prowizja powinna być rozliczana odrębnie od dostawy EE lub PE.

Odnośnie roli decyzji kontrahentów w zakresie konsekwencji na gruncie VAT wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w szeregu wyroków podkreślał, że to do przedsiębiorców należy decyzja o sposobie ukształtowania wzajemnych relacji i sposobu ich zrealizowania, organy podatkowe nie mogą zatem decydować za przedsiębiorców o kwestiach związanych z ich strategią gospodarczą (przykładowo, orzeczenie z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 432/10, wyrok z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1115/10, wyrok z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 630/10 oraz wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 797/10).

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, J. Zubrzycki w odniesieniu do traktowania na gruncie VAT opłat za media i za usługę najmu wskazuje, że traktowanie opłat za media i ich wliczanie do czynszu najmu, bądź rozliczanie odrębne zależy od postanowień umowy regulującej sposób rozliczenia za te świadczenia (J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2011", Tom. I, wyd. Unimex, str. 570-572). W ocenie Wnioskodawcy analogiczne zasady powinny zostać zastosowane w odniesieniu do sposobu rozliczania na gruncie VAT opłat naliczanych przez I. oraz prowizji należnych Spółce. Skoro bowiem, Spółka uzgodniła z klientem, że opłaty te oraz prowizja będą rozliczane odrębnie od transakcji dotyczących EE lub PE, to uzasadnionym jest ich odrębne fakturowanie (refakturowanie) przez Spółkę na klienta.

Spółka pragnie również podkreślić, że podobne wnioski wynikają z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wielokrotnie wskazywał, że jedną z podstawowych zasad VAT jest odrębne traktowanie świadczeń (przykładowo orzeczenie w sprawie C-572/07 Tellmer Property sro). Zasada ta wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

W świetle powyższych uwag, w ocenie Spółki podejście, zgodnie z którym opłaty naliczane przez I. są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy czym przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z definicji sprzedaży wynika, że dotyczy ona jedynie transakcji, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju. Zatem w sytuacji, gdy miejsce świadczenia na podstawie odrębnych przepisów zostanie ustanowione poza granicami kraju, dla potrzeb podatku VAT nie określa się podstawy opodatkowania.

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania ("sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Tym samym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, bez uwzględnienia wartości podatku, czyli kwotę netto, jaką sprzedawca winien otrzymać za dostarczone towary lub świadczone usługi.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, iż istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

Powyższe oznacza, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć pobierane przez wykonującego dane świadczenie wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Należy również zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla:

W myśl art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powyższy przepis określa podstawę opodatkowania dla świadczeń wykonywanych przez różnego rodzaju pośredników.

Należy w tym miejscu przytoczyć stosowne przepisy ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 z późn. zm.)

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 50a, prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji, wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu.

Jak wynika z art. 38 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, działalność, o której mowa w ust. 1, obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi, polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ww. ustawy, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Ustęp 2 tegoż przepisu stanowi, że w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. b-e, towarowy dom maklerski zobowiązuje się do prowadzenia rachunku lub rejestru towarów giełdowych oraz rachunku pieniężnego, służącego do obsługi realizacji jego zobowiązań wobec dającego zlecenie.

Towarowy dom maklerski odpowiada wobec dającego zlecenie za wykonanie zobowiązania wynikającego z transakcji giełdowej, której przedmiotem są towary giełdowe, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. d i e (art. 38b ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 38b ust. 4 ww. ustawy, umowy, o których mowa w ust. 1, powinny zostać zawarte w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Stosownie do art. 38b ust. 5 ww. ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-4 do umowy:

Z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika, że dla zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych stosuje się przepisy dotyczące umowy komisu.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 4 powołanego wyżej przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Natomiast w sytuacji gdy miejsce świadczenia znajduje się poza krajem to stosownie do § 5 ust. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - jako zarejestrowany uczestnik T. (Członek Giełdy) - zawiera transakcje dotyczące kupna lub sprzedaży EE lub praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: PE) w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów. Klientami Spółki są krajowe i zagraniczne podmioty, głównie pośrednicy w obrocie EE i PE, jak i inne podmioty z branży energetycznej, które nie są jednocześnie Członkami T.

Zgodnie z obowiązującym na T. modelem rozliczeń, stroną transakcji dotyczących EE lub PE, jest zawsze Wnioskodawca (jako uczestnik giełdy), który działając w imieniu własnym i na rzecz swoich klientów, zawiera transakcje kupna lub sprzedaży EE lub PE. W zależności od rodzaju transakcji (zakup/sprzedaż), Spółka albo nabywa EE lub PE od swoich kontrahentów (spoza T.), które następnie są oferowane i sprzedawane na T., bądź też Spółka nabywa EE lub PE na T. (działając w imieniu własnym i na rzecz klienta), a następnie odsprzedaje je klientowi - zgodnie z wcześniej zawartą dyspozycją klienta.

W przypadku zatem transakcji sprzedaży EE lub PE na T. Spółka najpierw nabywa EE lub PE od kontrahenta, odliczając jednocześnie VAT naliczony od całej wartości transakcji na wystawionych przez kontrahenta fakturach (ewentualnie dokonując samo-naliczenia VAT - w przypadku zagranicznych kontrahentów), następnie zaś Wnioskodawca sprzedaje (za pośrednictwem T.) EE lub PE wystawiając jednocześnie fakturę VAT na całą wartość EE lub PE i naliczając VAT należny.

W przypadku natomiast transakcji zakupu EE lub PE na T., Wnioskodawca zakupuje od T. zamówione przez kontrahentów ilości EE lub PE i otrzymując od T. stosowne faktury VAT odlicza w całości VAT naliczony. Następnie zaś, Wnioskodawca odsprzedaje nabytą EE lub PE do kontrahenta, wystawiając na kontrahenta faktury VAT na całą wartość transakcji (w zależności od statusu kontrahenta, na fakturach Spółka wykazuje VAT według podstawowej stawki, bądź uznaje, że VAT podlega rozliczeniu w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez klienta - w przypadku klientów zagranicznych).

Dodatkowo, Spółka od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży EE lub PE realizowanych na zlecenie klientów pobiera od nich stosowną prowizję. Prowizja ta jest rozliczana i fakturowana odrębnie od samej transakcji zakupu/sprzedaży EE lub PE. Spółka traktuje należną prowizję jako wynagrodzenie za usługę opodatkowaną według podstawowej stawki VAT. Ewentualnie - w przypadku klientów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności (uczestniczące w transakcji) poza Polską - Spółka uznaje, że jej usługi podlegają opodatkowaniu VAT poza Polską i wystawia w takim przypadku faktury bez VAT, wskazując, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę.

Ponadto zgodnie z zawieranymi dotychczas umowami z klientami, opłaty transakcyjne naliczane przez I., którymi obciążana była Spółka - jako uczestnik T., były następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na klienta odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odsprzedaży EE lub PE oraz odrębnie od samej prowizji należnej Wnioskodawcy za realizację zleceń na T. Podejście takie wynika wprost z zawieranych z klientami umów, na podstawie których klient odrębnie nabywa EE lub PE, usługę Spółki (wynagradzaną prowizją) oraz ponosi koszty transakcyjne naliczane przez I. (refakturowane przez Spółkę). Spółka jednocześnie stosowała zasady opodatkowania VAT tych opłat (w odniesieniu do opisu świadczenia i stawki VAT) analogiczne do zastosowanych wcześniej przez IRGIT.

W odniesieniu do wynagrodzenia należnego Spółce (prowizji), Wnioskodawca wystawia faktury VAT na należne kwoty prowizji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do zasadności odrębnego fakturowania prowizji oraz odrębnego refakturowania na klientów opłat naliczanych przez I., na podstawie obecnie obowiązującej umowy.

Z treści wniosku wynika, że I. nalicza należne opłaty zgodnie ze "Szczegółowymi zasadami rozliczeń rynków prowadzonych przez T. S.A.". Zgodnie z tymi zasadami, należne I. wynagrodzenie transakcyjne kalkulowane jest jako iloczyn ilości jednostek miary (np. MWh) i stawki jednostkowej dla zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym transakcji. Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia I. nie jest wartością stałą, lecz faktycznie wynagrodzenie uzależnione jest od ilości (wolumenu) jednostek będących przedmiotem obrotu w danym okresie rozliczeniowym.

Opłaty naliczane są przez I. w związku z konkretnymi transakcjami realizowanymi przez Wnioskodawcę na zlecenie konkretnych klientów Spółki. Wnioskodawca - jako uczestnik T. - działa zawsze na zlecenie swoich klientów (nie zawiera transakcji bez zlecenia klienta). Rozliczenia I. z Wnioskodawcą, jak i Wnioskodawcy z klientami prowadzone są w taki sposób, że Spółka obciąża konkretnego klienta tylko tymi opłatami transakcyjnymi (naliczonymi zbiorczo przez I.), które dotyczą zleceń (transakcji) zrealizowanych przez tego konkretnego klienta. Zgodnie z postanowieniami zawartych z klientami umów - opłaty transakcyjne kalkulowane przez I. w związku z dokonanymi na zlecenie tego klienta transakcjami na T. - są przenoszone (refakturowane) bez marży na danego klienta, niezależnie od wynagrodzenia należnego Spółce za wyświadczenie usług.

Tak więc opłaty transakcyjne naliczane są przez I. w związku z konkretnymi transakcjami, realizowanymi na rzecz konkretnych klientów, a ich wysokość zależy od ilości (wolumenu) jednostek będących przedmiotem obrotu w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie natomiast z zawieranymi z klientami umowami o świadczenie usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych (EE lub PE) notowanych na giełdach towarowych oraz "Regulaminem świadczenia usług wykonywania zleceń nabycia lub zbycia towarów giełdowych oraz instrumentów finansowych notowanych na giełdach towarowych i innych rynkach", prowizje pobierane są przez Wnioskodawcę od klienta w związku z dokonaniem konkretnej/konkretnych transakcji. Nie jest to wynagrodzenie za "gotowość" do świadczenia usługi, lecz za faktycznie wykonane usługi. Prowizje wyliczane są procentowo w stosunku do wartości zlecenia klienta (zasadniczo, im większa kwotowo wartość transakcji zleconych przez klienta, tym niższa procentowo wartość prowizji Wnioskodawcy).

Odnosząc się zatem do kwestii odrębnego refakturowania przez Wnioskodawcę na klientów opłat naliczanych przez I. należy zauważyć, iż koszt opisanej we wniosku opłaty stanowi należność bezpośrednio związaną ze świadczeniem podstawowym wykonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz klienta i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak świadczenie podstawowe. Obowiązek uiszczenia opłaty transakcyjnej naliczanej przez I. ciąży na Wnioskodawcy - jako zarejestrowanym uczestniku T. Jednakże strony stosunku cywilnoprawnego, którymi są Wnioskodawca i jego klient (zleceniodawca), mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat transakcyjnych, związanych z przeprowadzanymi na zlecenia klienta transakcjami na T. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana Wnioskodawcy przez klienta kwota opłaty transakcyjnej została włączona do wynagrodzenia z tytułu przeprowadzanej na zlecenie klienta transakcji i stanowi jego element kalkulacyjny, czy też jest naliczona odrębnie od tegoż wynagrodzenia, zawsze jest należnością obciążającą klienta (zleceniodawcę), gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia podstawowego.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej odrębnego naliczania (fakturowania) prowizji na rzecz klienta Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie występuje jako podmiot realizujący za zlecenie klientów zarówno transakcje sprzedaży, jak i zakupu EE lub PE na giełdzie.

Mamy zatem do czynienia z sytuacjami, w których:

* Wnioskodawca na zlecenie klientów dokonuje na T. zakupu towarów (energii elektrycznej - EE) lub usług (praw majątkowych wynikających z certyfikatów wytworzenia energii elektrycznej z Odnawialnych Źródeł Energii - PE) w celu odsprzedaży ich do klientów zlecających nabycie w ich imieniu przedmiotowych usług i towarów (transakcje zakupu EE lub PE),

* nabyte przez Wnioskodawcę od klientów EE oraz PE są przedmiotem dalszej odsprzedaży - za pośrednictwem T. (transakcje sprzedaży EE lub PE).

Jak już zaznaczono powyżej, że dla zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych stosuje się przepisy dotyczące umowy komisu.

W konsekwencji dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zakupu na T. EE w celu sprzedaży klientowi zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania dla komisanta (w tym przypadku Wnioskodawcy) jest kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta.

Tym samym, jak wskazuje sam przepis, kwota prowizji należna Wnioskodawcy z tytułu dokonania konkretnej transakcji zakupu EE na zlecenie klienta stanowi - wraz z kwotą należną z tytułu dostawy towarów (EE) - podstawę opodatkowania w podatku VAT. Należy w tym miejscu również zauważyć, iż skoro - jak wskazano wyżej - opłata transakcyjna stanowi należność bezpośrednio związaną ze świadczeniem podstawowym, zatem należy ją traktować jako należność zwiększającą podstawę opodatkowania z tytułu transakcji zakupu EE.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa energię elektryczną (towar) na giełdzie w celu odsprzedaży jej klientowi (zleceniodawcy) podstawą opodatkowania jest wartość energii wraz z opłatą transakcyjną oraz prowizją, jaką Wnioskodawca pobiera od klienta za realizację tego zlecenia, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Odnośnie określenia postawy opodatkowania w przypadku odsprzedaży klientowi (zleceniodawcy) praw majątkowych wynikających z opisanych we wniosku certyfikatów (transakcja zakupu PE), podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy w zw. z art. 8 ust. 2a, jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W tym przypadku na wartość usługi będzie się składała wartość certyfikatu oraz wartość pobieranej prowizji, jak również wartość opłaty transakcyjnej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Zarówno bowiem prowizja z tytułu świadczonej usługi, jak i ww. opłata stanowią należności bezpośrednio związane ze świadczeniem podstawowym, zatem należy je traktować jako należności zwiększające podstawę opodatkowania z tytułu transakcji zakupu PE.

Zatem Wnioskodawca z tytułu odsprzedaży EE lub PE swym klientom winien dla tych transakcji uznać za podstawę opodatkowania VAT kwotę należną z tytułu tej sprzedaży powiększoną o pobieraną prowizję oraz opłatę transakcyjną, a pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, w obu opisanych wyżej przypadkach (transakcje zakupu EE lub PE na rzecz klienta) brak jest podstaw do stwierdzenia, że w tych konkretnych sytuacjach prowizja Wnioskodawcy oraz opłaty transakcyjne winny być odrębnie fakturowane na klientów. Zauważyć bowiem należy, że nie stanowią one świadczeń samoistnych, lecz są nierozerwalnie związane z przeprowadzanymi przez Wnioskodawcę konkretnymi transakcjami na zlecenie klienta. Zatem Wnioskodawca dla udokumentowania przedmiotowej transakcji winien wystawić jedną fakturę VAT, dokumentującą dokonaną sprzedaż, powiększoną o pobieraną prowizję oraz opłatę transakcyjną.

Natomiast w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży EE lub PE należy zauważyć, iż w istocie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa EE lub PE od klienta (zleceniodawcy) w celu odsprzedaży jej na giełdzie.

W przedmiotowej sprawie dla transakcji odsprzedaży EE na giełdzie (nabytej uprzednio od klienta (zleceniodawcy)) znajduje zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania dla komisanta (w tym przypadku Wnioskodawcy), jest kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast w przypadku transakcji odsprzedaży ww. certyfikatów na giełdzie (nabytych uprzednio od klienta (zleceniodawcy)) znajduje zastosowanie regulacja wynikająca z art. 30 ust. 3 ustawy w zw. z art. 8 ust. 2a, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W tym przypadku na wartość usługi będzie się składała wartość certyfikatu.

W opisanych wyżej przypadkach dla Wnioskodawcy (komisanta) w relacji Wnioskodawca - T., podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla komitenta stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta.

Z powyższego wynika, że również w przypadku dostawy towarów (EE) dla komisanta (którym jest Wnioskodawca) Wnioskodawca nie wystawia faktury VAT na kwotę prowizji czy też kwotę opłaty transakcyjnej, bowiem to komitent dokumentuje transakcję z zastosowaniem postanowień ww. przepisu, pomniejszając odpowiednio kwotę należną z tytułu dostawy towarów.

W przypadku natomiast realizacji przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży PE należy zauważyć, iż w istocie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa PE od klienta (zleceniodawcy) w celu odsprzedaży jej na giełdzie (czynność nabycia PE skierowana jest od klienta do Wnioskodawcy). Jednocześnie Wnioskodawca obciąża klienta (zleceniodawcę) prowizją z tytułu usługi świadczonej na jego rzecz oraz kwotą opłaty transakcyjnej (jest to czynność skierowana od Wnioskodawcy do klienta). Tym samym Wnioskodawca obciążając zleceniodawcę prowizją i opłatą transakcyjną nie dokonuje na jego rzecz równoczesnej transakcji sprzedaży PE, lecz wprost przeciwnie - nabywa od niego PE w celu dalszej odsprzedaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

W tym przypadku na wartość usługi będzie się składała zarówno wartość prowizji, jak i kwota opłaty transakcyjnej jako należność bezpośrednio związana z konkretną transakcją wykonaną na zlecenie klienta.

Zatem Wnioskodawca winien dla tej transakcji uznać za podstawę opodatkowania podatkiem VAT kwotę prowizji oraz kwotę opłaty transakcyjnej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Zatem w opisanym wyżej przypadku prowizja Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi oraz opłaty transakcyjne winny być łącznie fakturowane na klientów (zleceniodawców).

Zatem, w ocenie tut. organu, w przedstawionych we wniosku konkretnych przypadkach, odrębne fakturowanie na klientów prowizji oraz opłat naliczanych przez I. stanowiłoby sztuczne dzielenie jednego świadczenia nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Sam fakt, że Wnioskodawca w zawartych umowach z klientami posiada zapis o odrębnym naliczaniu i fakturowaniu prowizji oraz opłat transakcyjnych, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż - jak zaznaczono powyżej - brak jest podstaw do dzielenia "całości świadczenia" na gruncie podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Zatem w niniejszej sprawie decydujące znaczenie mają aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż "w odniesieniu do obecnej treści umowy z klientami (...), podejście Spółki, zgodnie z którym prowizja Wnioskodawcy jest fakturowana odrębnie oraz opłaty naliczane przez I. są przez Wnioskodawcę odrębnie refakturowane na klientów jest prawidłowe", należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.