IBPP1/443-461/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu 13 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zamiana nieruchomości należącej do zasobu Gminy Miejskiej w zamian za nieruchomości należące do zasobu Skarbu Państwa, będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zamiana nieruchomości należącej do zasobu Gminy Miejskiej w zamian za nieruchomości należące do zasobu Skarbu Państwa, będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) oraz pismem z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/443-461/14/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska i Skarb Państwa planują dokonanie na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. W myśl powołanego przepisu nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Zasoby nieruchomości Skarbu Państwa, gminne, powiatowe i wojewódzkie zostały utworzone w oparciu o przepisy wyżej powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami. Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa (art. 21 u.g.n.). Analogicznie, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy (art. 24 ust. 1 u.g.n.). Na podstawie art. 25 ust. 1 u.g.n., gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Natomiast zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (art. 23 ust. 1 u.g.n.). Gmina Miejska jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT czynnym od 22 lutego 1995 r. i składa deklarację VAT-7. Jest także miastem na prawach powiatu. Zgodnie z przepisem art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Na podstawie art. 92 ust. 1 u.g.n., funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta.

Gmina Miejska i Skarb Państwa mają jeden Numer Identyfikacji Podatkowej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podaje, że przedmiot zamiany stanowić mają:

1. Przysługujący Skarbowi Państwa udział wynoszący 4/10 cz. we współwłasności zabudowanej działki nr 170 obr. 12 jedn. ewid. P.Gmina Miejska dysponuje pozostałym udziałem wynoszącym 6/10 cz. we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W budynku znajduje się 10 lokali użytkowych i 3 lokale mieszkalne. Wszystkie lokale w przedmiotowym budynku są od kilkudziesięciu lat wynajmowane podmiotom prywatnym. Co najmniej od kilkunastu lat podmioty publiczne nie ponosiły wydatków na ulepszenie wyżej opisanej nieruchomości.

2. Stanowiący własność Skarbu Państwa kompleks niezabudowanych działek ozn. nr:259/113, 259/114, 259/115, 259/116, 259/117, 259/118, 259/119, 259/120, 259/121, 259/131, 259/132, 259/133, 259/134, 259/135, 259/136, 259/137, 259/152, 259/169, 259/170, 259/171, 259/172, 259/173, 259/174, 259/198, 259/202, 259/203, 259/205, 259/209, 259/219, 259/227, 259/228, 259/229, 259/230, 259/231, 259/232, 259/234, 259/236, 259/237, 259/238, 259/242, 259/247 obr. 86 jedn. ewid. P. objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "Obszaru K.", zgodnie z ustaleniami którego położone są w obszarach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ozn. na rysunku planu symb. 4 MN. 5 MN, 6 MN.zamian za:

3. Przysługujący Gminie Miejskiej udział wynoszący 26/100 cz. we współwłasności zabudowanej działki nr 118 obr. 45 jedn. ewid. N. Gmina Miejska jest właścicielem całej ww. nieruchomości. Udział wynoszący 74/10 cz. został oddany w trwały zarząd Zespołowi Szkół M., który od kilkudziesięciu lat wykorzystuje go na działalność edukacyjną (sale lekcyjne, sale do zajęć praktycznych, gabinety nauczycieli).W pozostałej części nieruchomość jest wykorzystywana na podstawie umowy użyczenia zawartej w 2011 r. przez jednostkę organizacyjną podległą Skarbowi Państwa X. na jej działalność statutową. W okresie ostatnich kilku lat nie były ponoszone wydatki na ulepszenie wyżej opisanej nieruchomości, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej.

4. Stanowiącą własność Gminy Miejskiej niezabudowaną działkę nr 205/8 obr. 38 jedn. ewid. P. możliwą do zabudowy dwukondygnacyjnym budynkiem na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

:

.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zamiana nieruchomości należących do zasobu Gminy Miejskiej w zamian za nieruchomości należące do zasobu Skarbu Państwa będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Pojęcie "przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel" rozumiane jest w znaczeniu ekonomicznym a nie cywilnoprawnym. Co do zasady czynność zamiany nieruchomości obejmuje dwie opodatkowane VAT dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zawarcia umowy zamiany pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami publicznymi dojdzie do cywilnego przeniesienia własności nieruchomości przez Gminę Miejską na Skarb Państwa oraz przez Skarb Państwa na Gminę jednakże, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, nie dojdzie do ekonomicznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Gmina Miejska bezspornie spełnia warunki uznania jej za podatnika podatku VAT. Cytowane w niniejszym wystąpieniu orzecznictwo prowadzi do wniosku, że w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa Prezydent Miasta, działający jako statio fisci Skarbu Państwa, nie spełnia warunków uznania za podatnika podatku VAT a od wykonywanych przez niego czynności podatnikiem jest Gmina Miejska.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r. I OSK 888/05 starosta (prezydent miasta) reprezentując Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami nie jest organem Skarbu Pastwa lecz statio fisci Skarbu Państwa, co prowadzi do wniosku, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie rozporządzania nieruchomościami Skarbu Państwa jest Gmina Miejska.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także wyrok I FSK 293/08 z dnia 14 maja 2009 r., w uzasadnieniu którego Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wywód odnośnie podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Analizując przedmiotową kwestię w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Skarb Państwa nie spełnia przesłanek wskazanych w cytowanym przepisie ponieważ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej a podmiotami, które to czynią, są (wyodrębnione z reguły w tym właśnie celu) jednostki organizacyjne. "To zaś oznacza, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny, jak i majątkowy bytu abstrakcyjnego, jakim jest Skarb Państwa. Tego rodzaju stan rzeczy jest przede wszystkim konsekwencją specyficznej konstrukcji prawnej Skarbu Państwa, będącego podmiotem niemającym ani organów ani też siedziby, nie posiadającym też statutu w rozumieniu art. 35 Kodeksu cywilnego, i nie podlegającym wpisowi do jakiegokolwiek rejestru". Zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, przez którego należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Starosta i prezydent miasta na prawach powiatu reprezentują Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu a wszelkie zatem podejmowane przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. "Wykonując zatem zadania zlecone przez ustawodawcę organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) bądź też przewodniczący organu (starosta) w istocie rzeczy działa jedynie jako organ tej jednostki." Pogląd ten przyjął w wyroku I SA/Wr 459/12 z dnia 25 czerwca 2012 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdzając, że podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą jednakże jako organ gminy będącej miastem na prawach powiatu prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Odnosząc cytowane orzeczenie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest gmina będąca miastem na prawach powiatu - Gmina Miejska. Gmina Miejska jest również podatnikiem podatku VAT od czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT na mieniu wchodzącym w skład zasobu nieruchomości gminy. Gmina Miejska odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu - jako gmina i miasto na prawach powiatu - oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Przy transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą Miejską, Gmina Miejska jest podatnikiem VAT obu stron transakcji.

Jak wywiódł w wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu "W rozumieniu prawa cywilnego ta wyjątkowa szczególna sytuacja uwarunkowana jest właśnie poprzez fakt, iż ustawodawca zdecydował się zorganizować obrót nieruchomościami Skarbu Państwa z Gminą w sposób szczególny określając dla tych transakcji jednego podatnika podatku od towarów i usług." Podatnikiem Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania jego nieruchomościami jest Gmina Miejska na gruncie prawa podatkowego Gminę Miejską jako podatnika VAT Skarbu Państwa należy uznać za podmiot dokonujący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawy towaru - zamiany nieruchomości. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT tj. Gminy Miejskiej. Taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Powyższe zapatrywanie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1605/12 z dnia 4 czerwca 2013 r. wywodząc, że wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności w ocenie Wnioskodawcy zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą Miejską doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wynika to z faktu, iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina Miejska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przytoczonych regulacji wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 k.c., zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy k.c., umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te organy czynności, np. sprzedaży (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności jej dostawy Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina Miejska) jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT czynnym od 22 lutego 1995 r. i składa deklarację VAT-7. Jest także miastem na prawach powiatu.

Wnioskodawca i Skarb Państwa planują dokonanie na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy zamiana nieruchomości należących do zasobu Gminy Miejskiej (miasta na prawach powiatu) w zamian za nieruchomości należące do zasobu Skarbu Państwa będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Tut. organ zauważa, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) organami gminy są:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 powołanej ustawy).

W świetle powyższego miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

Z kolei, na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 11 ust. 1 - w świetle art. 11a ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami - stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b¹ cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Ponadto, w świetle art. 21 ww. ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Zasobem nieruchomości Skarbu Państwa - na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

7a. wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

Gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (art. 25 ust. 1 cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 33 ww. ustawy k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Z powyższych regulacji wynika, że prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Zatem - przechodząc na grunt podatku od towarów i usług - nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych.

Z powyższego wynika, że Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli. Z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zatem do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując - w zamian za tę nieruchomość - dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. Podkreślić bowiem należy, iż - jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 850/10 "warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa)".

W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę (Miasto). Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Zmiana właściciela nieruchomości spowoduje, iż Gmina nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. Wynika to m.in. z powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym Prezydent może zbyć nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jedynie za zgodą wojewody. To samo dotyczy najmu i użyczenia nieruchomości na czas nieokreślony lub też na czas dłuższy niż 3 lata (art. 23 ust. 1 pkt 7a ww. ustawy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą Miejską doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń sądu należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Tak więc powołany w stanowisku wyrok NSA nie stanowi podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.