IBPP1/443-434/13/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 6 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz korekty podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-434/12/LSz z dnia 5 sierpnia 2013 r. oraz pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Y S.A. (Y S.A. Oddział w L.) zamierza sprzedać nieruchomość gruntową zabudowaną, położoną w L. przy ul. R.

W skład przedmiotowej nieruchomości wchodzi budynek biurowy (nr inwentarzowy....) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu działki nr 264 (nr inwentarzowy...) na której przedmiotowy budynek jest posadowiony.

Historia wejścia w posiadanie wyżej wymienionego budynku przez Y S.A. jest następująca. Z posiadanej przez Spółkę dokumentacji wynika, że poprzednik prawny Spółki (Zakład Energetyczny L. z siedzibą w L., a obecnie w wyniku dokonanych przekształceń jeden z oddziałów Y SA, działający pod nazwą Y S.A. Oddział w L.) nabył nieodpłatnie w drodze decyzji administracyjnej z dnia 14 października 1991 r. znak... wydanej przez Wojewodę L. z mocą obowiązującą od 5 grudnia 1990 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 185 położonej przy ul. R., jak również nabył na podstawie tej samej decyzji odpłatnie prawo własności budynku administracyjno-biurowego znajdującego się na przedmiotowej działce nr 185. Na podstawie dokumentów stwierdzono, że Spółka Y S.A. posiada tytuł prawny do działki nr 264 położonej w L. obręb S. ul. R., na podstawie decyzji Wojewody L. nr... wydanej w dniu 14 października 1991 r., w której oznaczona była jako działka nr 185. Stan faktyczny odpowiada Księdze Wieczystej, nr..., prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości - prawo użytkowania wieczystego dla działki nr 264 zostało ujawnione w księdze wieczystej na podstawie decyzji Wojewody L. z dnia 14 października 1991 r., która była podstawą do dokonania wpisu w księdze wieczystej. Z posiadanych dokumentów wziętych do porównania tj. opisu nieruchomości gruntowej dla działki nr 185 położonej w L przy ul. R., sporządzonego w dniu 21 marca 1991 r. oraz wypisu i wyrysu dla działki 264 położonej w L. przy ul. R., sporządzonego w dniu 20 marca 2003 r. wynika, że nastąpiła zmiana oznaczenia działki w operacie ewidencji gruntów. Dla działki o numerze ewidencyjnym 185 nadano nowy numer 264.

Czas nabycia budynku w oparciu o wydaną decyzję dowodzi, iż przy nabyciu ww. środka Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż taki w owym czasie jeszcze nie funkcjonował. W stosunku do przedmiotowego budynku Spółka ponosiła wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i były one wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

Pierwszego nakładu ulepszającego dokonano w 1992 r. Jego wartość znacznie przekroczyła wartość początkową budynku - OT z dnia 30 listopada 1992 r. Ostatnie dokonane nakłady ulepszające na wspomniany budynek, przekraczające 30% jego wartości początkowej miały miejsce 31 grudnia 2004 r. (OT, OT, OT). Od ponoszonych wydatków Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (podatek VAT od poniesionych nakładów rozliczony był strukturą - w Spółce była prowadzona sprzedaż opodatkowana i zwolniona. Z uwagi na sprzedaż zwolnioną, która stanowiła znikomą część ogółu sprzedaży Spółka odliczała cały podatek naliczony (korzystna wielkość wskaźnika). Z zawartych umów najmu pomieszczeń budynku biurowego przy ul. R. wynika, że 70,65% łącznej powierzchni wspomnianego budynku była wynajmowana na podstawie zawartych umów najmu, z czego większość z nich nadal obowiązuje. Data zawarcia ostatniej z umów najmu to 21 października 2009 r. Pozostała część powierzchni budynku w wysokości 29,35% nie była w ogóle przedmiotem wynajmu, przy czym 29,35% powierzchni niewynajmowanej dzieli się na 16,39% powierzchni jaką zajmowała Zakładowa Przychodnia Lekarska (wykreślenie jej z działalności 24 stycznia 2013 r.), pozostała część tj. 12,96% wykorzystywana była i jest nadal wykorzystywana do własnej działalności gospodarczej Spółki (działalność mieszana).

Zgodnie ze statutem z 8 lipca 2004 r. Zakładowa Przychodnia Lekarska była to wyodrębniona komórka organizacyjna. Koncern Energetyczny S.A Oddział w L. (obecnie Y S.A. Oddział w L.) i działała jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, została utworzona i utrzymywana była przez oddział Spółki. Przedmiotem działania Przychodni było udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej - medycyny pracy a w szczególności:

* badania wstępne, okresowe, kontrolne i porady lekarskie,

* udzielanie pierwszej pomocy w nieszczęśliwych wypadkach i nagłych zachorowaniach, prowadzenie działalności profilaktycznej i oświatowo-wychowawczej,

* dokonywanie oceny stanu zdrowia załogi i analizowanie absencji chorobowej oraz opracowywanie wniosków, mających na celu poprawę tego stanu i ograniczenie zachorowalności, wypadkowości i absencji, współdziałanie w zakresie spraw mających wpływ na stan zdrowotny załogi.

Przychodnia miała również możliwość udzielania świadczeń medycznych w zakresie medycyny pracy odpłatnie innym podmiotom gospodarczym na podstawie zawartych umów na te świadczenia, jednakże w minionym czasie takie się nie pojawiły.

Nowy statut Przychodni z 12 sierpnia 2009 r. utrzymał zakres udzielanych świadczeń przez Przychodnię, jednak nie przewidywał on już udzielania świadczeń na zewnątrz. Ze statutu Przychodni wynika ponadto, że nie prowadziła ona odrębnej gospodarki finansowej. Pomieszczenia i wyposażenie Przychodni oddane w używanie stanowiły wartość majątkową E. S.A. Oddział w L. (obecnie Y S.A. Oddział w L.) będącego następcą prawnym. Koncern Energetyczny S.A Oddział w L.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Y S.A. jest podatnikiem VAT czynnym. Podstawową działalnością Spółki jest dystrybucja energii elektrycznej, która jest opodatkowana podatkiem VAT - zaświadczenie.... z 16 czerwca 2013 r. wydane przez Naczelnika. Urzędu Skarbowego w K.

Y Dystrybucja S.A. powstał w wyniku konsolidacji dawnych zakładów energetycznych będących podatnikami VAT czynnymi.

Wydane potwierdzenie nr... z dnia 27 kwietnia 2004 r. na Zakład Energetyczny J. S.A. (NIP....) potwierdza rejestrację podatnika jako podatnika VAT czynnego. Obecnie tym numerem NIP, po licznych transformacjach posługuje się Y S.A.

O tym, że obecny Y S.A. Oddział L. będący ówcześnie Zakładem Energetycznym L. S.A. był również podatnikiem VAT czynnym, świadczy wydane 27 kwietnia 2004 r. potwierdzenie na Zakład Energetycznego L. S.A. nr....

Dnia 1 sierpnia 1993 r. w wyniku komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych powstał Zakład Energetyczny L. S.A.

W dniu 30 kwietnia 2004 r. nastąpiło przejęcie m.in. Zakładu Energetycznego L. S.A. przez Zakład Energetyczny J. S.A., który następnie zmienił siedzibę i firmę na. Koncern Energetyczny S.A. we W. Wszelkie późniejsze zmiany stanowiły wyłącznie zmianę brzmienia firmy, która brzmiała kolejno:

* . Koncern Energetyczny S.A. (30 kwietnia 2004 r.),

* E. S.A. (20 marca 2008 r.),

* E. S.A. (31 grudnia 2008 r.).

Dnia 1 września 2011 r. nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w drodze przejęcia przez E. S.A. (spółka przejmująca) Spółki O. S.A. Jednocześnie zmieniła się dotychczasowa nazwa oraz siedziba spółki przejmującej na Y S.A. z siedzibą w K.

Dawny Zakład Energetyczny L. w tak powstałej Spółce pełni rolę oddziału.

Y Dystrybucja S.A. jest następcą podatkowym Zakładu Energetycznego L. oraz E. S.A. Oddział w L. w rozumieniu art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j. z późn. zm.).

Zakład Energetyczny L. jako poprzednik prawny Y S.A. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku celem prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to budynek administracyjno-biurowy.

Budynek jest trwale z gruntem związany.

Przez poprzednika prawnego budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i zwolnionej, przy czy z działalnością zwolnioną związane było jedynie prowadzenie Zakładowej Przychodni Lekarskiej, której charakter szerzej został opisany w złożonym wniosku z dnia 6 maja 2013 r.

Dla budynku będącego przedmiotem sprzedaży ustalono PKOB-122 (budynek biurowy).

Pierwszego nakładu ulepszającego dokonano w 1992 r. Jego wartość znacznie przekroczyła wartość początkową budynku - OT z dnia 30 listopada 1992 r. Ostatnie dokonane nakłady ulepszające na wspomniany budynek, przekraczające 30% jego wartości początkowej miały miejsce 31 grudnia 2004 r. (OT, OT, OT).

PRZED DENOMINACJĄ

Wartość początkowa 314.953.200,00.

Nakład ulepszający OT z dnia 30 listopada 1992 r. 1.258.660.700,00,

Nakład ulepszający OT z dnia 31 grudnia 1992 r. 120.202.000,00,

Nakład ulepszający OT z dnia 31 grudnia 1992 r. 45.864.500,00.

PO DENOMINACJI

Wartość początkowa stan na 1 stycznia 1995 r. 227.924,48.

Nakład ulepszający OT z dnia 31 grudnia 2004 r. 228.153,61,

Nakład ulepszający OT z dnia 31 grudnia 2004 r. 42.506,70,

Nakład ulepszający OT z dnia 31 grudnia 2004 r. 7.412,50.

Budynek był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez poprzednika prawnego Y S.A. jak i przez samego Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat. Powyższe nie dotyczy jednak tej części budynku, w której funkcjonowała Zakładowa Przychodnia Lekarska.

Z uwagi na trudności z precyzyjnym przyporządkowaniem, w jakiej części czynione nakłady ulepszające na budynek były związane ze sprzedażą podatkowaną a w jakiej ze zwolnioną, dokonano odliczenia całości podatku VAT od poniesionych nakładów i poddano je rozliczeniu wg wskaźnika procentowego.

W Spółce prowadzona była sprzedaż opodatkowana i zwolniona. Z uwagi na sprzedaż zwolnioną, która stanowiła znikomą część ogółu sprzedaży, Spółka odliczała cały podatek naliczony (korzystna wielkość wskaźnika).

Umowy najmu były zawierane na poszczególne powierzchnie, w następującej kolejności:

Formalnie trwa procedura przygotowania nieruchomość do sprzedaży. Warunkiem koniecznym aby ogłosić przetarg jest uzyskanie urzędowej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej nieruchomości, celem potwierdzenia przyjętego przez Spółkę stanowiska.

Trudno jednoznacznie wskazać kiedy fizycznie dojdzie do sprzedaży. Może być tak, że przetarg rozstrzygnie się jeszcze w tym roku, a może być i tak że nie dojdzie on w ogóle do skutku i będzie kontynuowany dopiero w roku następnym.

W piśnie z dnia 22 sierpnia 2013 r. na pytanie czy w Zakładowej Przychodni Lekarskiej świadczenia zdrowotne były nieodpłatne Wnioskodawca stwierdził, że tak - jednak w przypadku świadczeń w zakresie nagłych zachorowań poza zakresem medycyny pracy, obciążano za poradę wg cennika i potrącano pracownikom indywidualnie podatek dochodowy (PIT).

W Zakładowej Przychodni Lekarskiej świadczenia zdrowotne nie były świadczone na rzecz osób trzecich.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że w Zakładowej Przychodni Lekarskiej czynności w zakresie:

* badań wstępnych, okresowych, kontrolnych i porad lekarskich,

* pierwszej pomocy w nieszczęśliwych wypadkach i nagłych zachorowaniach,

* prowadzenia działalności profilaktycznej i oświatowo-wychowawczej,

* dokonywania oceny stanu zdrowia załogi i analizowania absencji chorobowej oraz opracowywania wniosków mających na celu poprawę stanu i ograniczenie zachorowalności, wypadowości i absencji,

* współdziałania w spawach mających wpływ na stan zdrowia załogi,

dokonywano tylko i wyłącznie na rzecz pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż budynku biurowego o numerze inwentarzowym... korzystała ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT w tej części, która była (jest) przedmiotem najmu tj. 70,65%, a w pozostałej części tj. 29,35% będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. według stawki 23%.

2. Jaką stawką opodatkowana będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 264 o numerze inwentarzowym nr...., położonej w L. przy ul. R., na której posadowiony jest budynek biurowy będący przedmiotem sprzedaży.

3. Czy w przypadku zastosowania zwolnienia przedmiotowego "ZW" dla sprzedaży części budynku biurowego, na rzecz którego w 1992 r. oraz w 2004 r. poniesiono nakłady ulepszające przewyższające 30% jego wartości początkowej od których odliczono podatek VAT, będzie istniał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 j.t.) i tylko od nakładów poniesionych po dniu 30 kwietnia 2004 r. w tej części, których wielkość przyporządkowana będzie sprzedaży zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Budynek biurowy - L.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Pierwszym zasiedleniem jest zaś oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie np. sprzedany, jako że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu.

Spółka planuje sprzedaż nieruchomości w postaci działki 264, na której znajduje się wspomniany budynek biurowy. W świetle definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Wnioskodawca stwierdza, że wyłącznie w odniesieniu do części budynku (70,65%) oddanej w najem po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, od którego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku, nastąpiło pierwsze zasiedlenie w momencie dokonania wynajmu. Jednocześnie okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku jest znacznie dłuższy niż wymagane ustawą 2 lata po pierwszym zasiedleniu.

W stosunku do pozostałej części budynku (29,35%) wykorzystywanej przez Spółkę do własnej działalności, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego ulepszeniu nie nastąpiło, bowiem część ta me była oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Używanie tej części budynku przez Spółkę do własnej działalności, nawet jeśli byłaby to działalność opodatkowana, nie stanowi wydania innemu podmiotowi (nabywcy lub użytkownikowi) do użytkowania. Zatem zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT objęta będzie jedynie dostawa tej części budynku, która była wcześniej przedmiotem najmu (70,65%), natomiast do dostawy części budynku wykorzystywanego na własne potrzeby Spółki (29,35%) zwolnienia wynikającego z ww. przepisu zastosować nie można, gdyż sprzedaż stanowić będzie dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy VAT).

Warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a należy uznać za spełniony, gdyż przedmiotowy budynek Spółka otrzymała w 1991 r. odpłatnie w drodze decyzji uwłaszczeniowej, zatem przy nabyciu budynku Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten zaczął obowiązywać dopiero w 1993 r. Nie jest natomiast spełniony warunek określony przez art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, gdyż Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała w 2004 r. ostatniego nakładu ulepszającego, a w Spółce występowała działalność opodatkowana i w marginalnej części zwolniona, przy czym zdaniem Spółki w stosunku do Zakładowej Przychodni Lekarskiej (16,39%) była to działalność zwolniona z VAT choć świadczona nieodpłatnie na rzecz pracowników oddziału Spółki. Pozostała część budynku (12,96%) służy nadal działalności mieszanej.

Powyższe wskazuje, że Spółka nie wykorzystywała (po ulepszeniu) tej części nieruchomości przeznaczonej dla potrzeb prowadzonej działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 5 lat. W świetle powyższego dostawa części budynku tj. 29,35% nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, a zatem będzie ona opodatkowana 23% stawką VAT.

Ad 2. Prawo użytkowania wieczystego gruntu działki nr 264.

Sposób opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j.). Zgodnie z nim w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei kwestię zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami rozstrzygają przepisy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247) w myśl, których zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Z uwagi na to, że mamy do czynienia ze sprzedażą budynku w części podatkowaną 23% stawką VAT a w części korzystającą ze zwolnienia z VAT, jak również to, że ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, należy proporcjonalnie do wartości sprzedaży poszczególnych części budynku ustalonych w oparciu o udział procentowy powierzchni wynajmowanej w powierzchni obiektu ogółem, przypisać odpowiednio udział prawa użytkowania wieczystego i zastosować właściwe stawki. Mając powyższe na względzie dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 264 o numerze inwentarzowym nr 1/031/07600001 położonej w L. przy ul. R., podlega w części opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, a w części podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług - "ZW" zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247).

Ad 3. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te lub usługi są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przytoczenia wymaga również przepis art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku Wnioskodawcy odliczono 100% podatku naliczonego od poniesionych nakładów z uwagi na korzystną strukturę sprzedaży. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uważa, iż spełnione są przesłanki wymienione w art. 91 ust. 1- 6 cytowanej ustawy, w konsekwencji w stosunku do towarów i usług nabytych wyłącznie po 30 kwietnia 2004 r. w celu modernizacji przedmiotowego budynku Spółka jest zobowiązana do skorygowania kwoty podatku naliczonego stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług do części nakładów przypadających na sprzedaż zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., ustawodawca zwolnił od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Kwestie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części zostały uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw. Nabywca, na rzecz którego przeniesiono prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel może w sposób dowolny dysponować tą nieruchomością, tj. może ją sprzedać, używać na własne potrzeby lub przekazać do użytkowania np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się natomiast dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zatem sprzedaż budynku przez podatnika podatku VAT - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby ustalić jaką stawką należy opodatkować planowaną dostawę budynku w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dostawa przedmiotowego budynku biurowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak już wskazano, zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przedmiotowej sprawie prawo własności budynku biurowego zostało nabyte odpłatnie przez podmiot, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym w drodze decyzji administracyjnej z dnia 14 października 1991 r. wydanej przez Wojewodę z mocą obowiązującą od dnia 5 grudnia 1990 r. i transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu. Tym samym w momencie nabycia budynku w dniu 5 grudnia 1990 r. nie wystąpiło jego pierwsze zasiedlenie.

W stosunku do przedmiotowego budynku Wnioskodawca (poprzednik prawny) ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były wyższe niż 30% jego wartości początkowej.

Po raz pierwszy wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy na ulepszenie przedmiotowego budynku zostały poczynione w 1992 r. i były wyższe jak wskazał Wnioskodawca niż 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Następne wydatki poniesione na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej miały miejsce 31 grudnia 2004 r. i wynosiły łącznie 278.172,81 zł (nakłady ulepszające: OT, OT i OT z dnia 31 grudnia 2004 r., odpowiednio na wartość: 228.153,61 zł, 42.506,70 zł i 7.412,50 zł.).

Zatem z przedstawionego opisu wynika w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przedmiotowego budynku, że przekroczenie 30% wartości miało miejsce 2 razy.

Przy czym ostatnie nakłady ulepszające na wspomniany budynek przekraczające 30% jego wartości początkowej miały miejsce 31 grudnia 2004 r.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie tj. jest po 31 grudnia 2004 r., kiedy do wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że część budynku (70,65%) była wynajmowana na podstawie umów najmu z czego większość z nich nadal obowiązuje.

Umowy najmu były zawierane na poszczególne powierzchnie, w następującej kolejności:

* umowa - zawarta od 1 grudnia 1994 r. - na 13,84% powierzchni,

* umowa - zawarta od 1 grudnia 1994 r. - na 9,88% powierzchni,

* umowa - zawarta od 1 grudnia 1996 r. - na 9,79% powierzchni,

* umowa - zawarta od 1 lutego 1999 r. - na 3,97% powierzchni - zakończenie 30 czerwca 2011 r.,

* umowa - zawarta od 29 kwietnia 2004 r. - na 20,49% powierzchni,

* umowa - zawarta od 1 grudnia 2004 r. - na 6,28% powierzchni - zakończenie 31 lipca 2011 r.,

* umowa - zawarta od 21 października 2009 r. - na 6,40% powierzchni.

Pozostała część budynku (29,35%) nie była wynajmowana.

Z powyższego wynika, że oddanie części budynku w najem po ostatnim ulepszeniu, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej było pierwszym zasiedleniem tej części budynku (70,65% jego powierzchni).

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę dostawa części budynku, która była wynajmowana (łącznie 70,65% jego powierzchni), nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ta część budynku po ulepszeniu została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi (wskazane umowy najmu).

Jednak drugim warunkiem do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest sytuacja, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Analiza umów najmu dotyczących przedmiotowej części budynku biurowego wskazuje, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie dostawy wynajmowanych części przedmiotowego budynku, gdyż jak wynika z wniosku od wynajęcia każdej ze wskazanych części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w konsekwencji pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowych części budynku a ich planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogła korzystać planowana przez Wnioskodawcę dostawa pozostałej niewynajmowanej części budynku (29,35% jego powierzchni), gdyż dostawa ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem w odniesieniu do dostawy niewynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której poprzednik prawny Wnioskodawcy nabył nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przysługiwało mu w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów.

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Kwestie związane z następstwem prawnym podmiotów przekształconych na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, reguluje rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa wskazują konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych.

Z wniosku wynika, że dnia 1 sierpnia 1993 r. w wyniku komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych powstał Zakład Energetyczny L. S.A.

W dniu 30 kwietnia 2004 r. nastąpiło przejęcie m.in. Zakładu Energetycznego L. S.A. przez Zakład Energetyczny J. S.A., który następnie zmienił siedzibę i firmę na. Koncern Energetyczny S.A. we W. Wszelkie późniejsze zmiany stanowiły wyłącznie zmianę brzmienia firmy, która brzmiała kolejno:

* .... Koncern Energetyczny S.A. (30 kwietnia 2004 r.),

* E. Grupa T. S.A. (20 marca 2008 r.),

* E. S.A. (31 grudnia 2008 r.).

Dnia 1 września 2011 r. nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w drodze przejęcia przez E. S.A. (spółka przejmująca) Spółki O. S.A. Jednocześnie zmieniła się dotychczasowa nazwa oraz siedziba spółki przejmującej na Y S.A. z siedzibą w K.

Dawny Zakład Energetyczny L. w tak powstałej Spółce pełni rolę oddziału.

T. Dystrybucja S.A. jest następcą podatkowym Zakładu Energetycznego L. oraz E. S.A. Oddział w L. w rozumieniu art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j. z późn. zm.).

Jednocześnie Zakład Energetyczny L. jako poprzednik prawny Y S.A. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku celem prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawcę - jako następcę prawnego, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy traktować jako podmiot, któremu przy nabyciu budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie należy również uznać, że Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce w 2004 r.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego poprzednik prawny (a tym samym i Wnioskodawca) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w 2004 r., zatem w przedmiotowej sprawie należy zbadać czy znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że pozostała część powierzchni budynku biurowego - 29,35% jego powierzchni nie była w ogóle przedmiotem wynajmu, przy czym 29,35% powierzchni niewynajmowanej dzieli się na 16,39% powierzchni jaką zajmowała Zakładowa Przychodnia Lekarska (wykreślenie jej z działalności nastąpiło 24 stycznia 2013 r.), pozostała część tj. 12,96% wykorzystywana była i jest nadal wykorzystywana do własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (działalność mieszana).

W świetle powyższego w odniesieniu do tej części nieruchomości, która nie była wynajmowana jak też nie była wykorzystywana na potrzeby Przychodni (tekst jedn.: 12,96%) należy stwierdzić, że skoro była wykorzystywana po ulepszeniu jakie miało miejsce w 2004 r. do czynności opodatkowanych (Wnioskodawca podał, że była wykorzystywana do działalności mieszanej, a przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT mówi, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym mają być wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, a nie że wyłącznie do czynności opodatkowanych), to do jej dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do tej części budynku, która nie była wynajmowana, a była wykorzystywana jako Zakładowa Przychodnia Lekarska należy uznać, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, że ta część również była wykorzystywana dłużej niż 5 lat do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca podał wprawdzie w treści wniosku, że budynek był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy jak i przez samego Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych ponad 5 lat, ale nie dotyczy to jednak, tej części budynku, w której funkcjonowała Zakładowa Przychodnia Lekarska.

Z powyższym tut. organ nie może się jednak zgodzić, bowiem z opisu sprawy wynika, że zgodnie ze statutem z 8 lipca 2004 r. Zakładowa Przychodnia Lekarska była to wyodrębniona komórka organizacyjna. Koncern Energetyczny S.A Oddział w L. (obecnie Y S.A. Oddział w L.) i działała jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, została utworzona i utrzymywana była przez oddział Spółki. Przedmiotem działania Przychodni było udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej-medycyny pracy a w szczególności:

* badania wstępne, okresowe, kontrolne i porady lekarskie,

* udzielanie pierwszej pomocy w nieszczęśliwych wypadkach i nagłych zachorowaniach, prowadzenie działalności profilaktycznej i oświatowo-wychowawczej,

* dokonywanie oceny stanu zdrowia załogi i analizowanie absencji chorobowej oraz opracowywanie wniosków, mających na celu poprawę tego stanu i ograniczenie zachorowalności, wypadkowości i absencji, współdziałanie w zakresie spraw mających wpływ na stan zdrowotny załogi.

W piśnie z dnia 22 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca stwierdził, że świadczenia zdrowotne Zakładowej Przychodni Lekarskiej były nieodpłatne jedynie w przypadku świadczeń w zakresie nagłych zachorowań poza zakresem medycyny pracy, obciążano za poradę wg cennika i potrącano pracownikom indywidualnie podatek dochodowy (PIT).

W Zakładowej Przychodni Lekarskiej świadczenia zdrowotne nie były świadczone na rzecz osób trzecich.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że w Zakładowej Przychodni Lekarskiej ww. czynności dokonywano tylko i wyłącznie na rzecz pracowników.

Przychodnia miała również możliwość udzielania świadczeń medycznych w zakresie medycyny pracy odpłatnie innym podmiotom gospodarczym na podstawie zawartych umów na te świadczenia, jednakże w minionym czasie takie się nie pojawiły.

Nowy statut Przychodni z 12 sierpnia 2009 r. utrzymał zakres udzielanych świadczeń przez Przychodnię, jednak nie przewidywał on już udzielania świadczeń na zewnątrz.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie "świadczenie" - składające się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca "przy użyciu" własnej Przychodni wykonywał świadczenia lekarskie z zakresu medycyny pracy nieodpłatnie wyłącznie na rzecz własnych pracowników, a zatem na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej.

Uznać zatem należy, że Przychodnia była związana z wykonywaniem czynności na własne cele przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (z wyjątkiem przypadków nagłych zachorowań pracowników, których za poradę obciążano wg cennika).

Jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji, w zakresie w jakim Wnioskodawca wykonywał w Przychodni działania nieodpłatne na rzecz własnych pracowników z zakresu medycyny pracy, nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest czynnością wewnętrzną Wnioskodawcy, a co za tym idzie, jest czynnością służącą działalności opodatkowanej wykonywanej przez Wnioskodawcę przy pomocy pracowników objętych świadczeniami medycyny pracy.

W związku z powyższym, jeżeli po ulepszeniu jakie miało miejsce w 2004 r. Wnioskodawca (jak i jego poprzednik prawny) wykorzystywał część budynku, w której mieściła się Przychodnia, do wykonywania czynności z zakresu medycyny pracy na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, uznać należy że i ta część budynku była wykorzystywana przez Wnioskodawcę po ulepszeniu do działalności opodatkowanej co najmniej 5 lat.

Tym samym także i do dostawy tej części budynku należy zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii opodatkowania dostawy budynku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż zwolnieniem od podatku będzie objęta nie tylko dostawa wynajmowanej części budynku, ale także część niewynajmowana, zatem dostawa całego budynku.

Odnośnie natomiast planowanej przez Wnioskodawcę dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek biurowy, stwierdzić należy, iż jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie wskazać należy, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W związku z powyższym w przypadku gdy dostawa budynku jest zwolniona od podatku, wówczas zwolnieniem objęte jest również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony. Natomiast w przypadku gdy dostawa budynku nie jest zwolniona od podatku prawo użytkowania wieczystego gruntu na której przedmiotowy budynek jest posadowiony podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według tej samej stawki podatku jak dostawa budynku.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie planowana dostawa całego budynku będzie zwolniona od podatku VAT to ze zwolnienia od podatku VAT będzie również korzystać zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 264, podlega w części opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, a w części podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku od towarów i usług w związku z odliczeniem wydatków poniesionych na ulepszenie ww. budynku należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa należy stwierdzić, że jeżeli planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości nastąpi w okresie korekty, to zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT spowoduje obowiązek dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji, sprzedaż budynku w części która była wcześniej przedmiotem najmu (70,65% jego powierzchni) korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast dostawa części niewynajmowanej przeznaczonej na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (12,96% powierzchni budynku) oraz przeznaczonej na potrzeby Zakładowej Przychodni Lekarskiej (16,39% powierzchni budynku) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy. Zatem zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w celu dokonania korekty należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego budynku będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Z powyższego wynika, iż nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Zatem korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać od towarów i usług nabytych po 30 kwietnia 2004 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skorygowania części nakładów przypadających na sprzedaż zwolnioną, należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na nieprawidłowo wskazany zakres korekty. Korekcie będą podlegały bowiem wydatki dotyczące całego budynku, a nie tylko jego części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.