IBPP1/443-432/07/PK
Pismo z dnia 7 stycznia 2008 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP1/443-432/07/PK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2007 r. (data wpływu 6 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielanych premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 6 listopada 2007 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielanych premii pieniężnych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest importerem oraz dystrybutorem rowerów i sprzętu rowerowego (części rowerowych, odzieży sportowej itp.). Towary te dostarcza w systemie hurtowym sklepom rowerowym, rozmieszczonym na terenie całego kraju, które z kolei sprzedają je odbiorcom detalicznym (klientom końcowym). Corocznie, przed rozpoczęciem kolejnego sezonu sprzedaży, Podatnik wydaje tzw. warunki współpracy handlowej. Jest to opracowanie w formie pisemnej, przedstawiające ofertę handlową Podatnika na dany sezon, w tym m.in. asortyment towarów, ceny sprzedaży oraz informacje o ewentualnych ofertach specjalnych. W przyszłych sezonach w celu zwiększenia swojej sprzedaży Wnioskodawca zamierza skierować do swoich odbiorców (sklepów rowerowych) ofertę dotyczącą premii pieniężnych. Zgodnie z tą ofertą po przekroczeniu odpowiedniego obrotu (przewidywanych jest kilka progów) na towarach pochodzących z jego oferty (z wyłączeniem rowerów), nabywcy przysługiwać będzie premia pieniężna. Jej wysokość wyliczona będzie przy zastosowaniu wskaźnika procentowego właściwego dla danego progu obrotów na towarach pochodzących z oferty Podatnika. Przemnożenie go przez kwotę obrotu na rowerach da wysokość należnej premii pieniężnej.
Przykładowy sposób naliczania premii pieniężnych przedstawiony jest poniżej:
A. Tabela pozwalająca określić wysokość wskaźnika procentowego
Wartość zakupów (obrotu) towarów pochodzących z oferty Spółki z wyłączeniem rowerów (w zł) i odpowiadające jej progi
Wysokość wskaźnika procentowego, przez który należy przemnożyć obrót na rowerach
próg I -próg II -próg III
30.000,- -60.000,- -90.000,-
2% -2,5% -3%
B. Wyliczenie wysokości premii pieniężnej przy założeniu, że
* obrót na sprzedaży towarów pochodzących z oferty Spółki (z wyłączeniem rowerów) wyniósł 42.000 zł
* obrót na sprzedaży rowerów wyniósł 275.000 zł:
Właściwy wskaźnik procentowy wynosi 2%, bowiem kwota 42.000 zł obrotu na towarach pochodzących z oferty Wnioskodawcy (z wyłączeniem rowerów) mieści się w I progu 275.000 zł x 2% = 5.500,-
Wartość przysługującej kontrahentowi premii pieniężnej wynosi 5.500 zł.
Ilość progów, wielkości obrotów właściwe dla danego progu, a także wysokość wskaźnika procentowego w danym progu mogą w kolejnych sezonach ulec zmianie, jednakże mechanizm wyliczania wysokości premii (procent od wartości obrotów pewnej grupy asortymentowej towarów) pozostaje niezmieniony, tak więc zmiany te nie mają znaczenia dla zasadności interpretacji.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy wypłacana premia jest premią pieniężną do której nie mają zastosowania przepisy art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące rabatów, skont, bonifikat itp., a jej wypłata nie rodzi konieczności wystawiania faktur korygujących zmniejszających obrót, ale może zostać udokumentowana np. notą uznaniową.
Czy wypłacana premia pieniężna nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Wypłacana nabywcom (sklepom rowerowym), ustalana w sposób opisany w części F wniosku premia, jest premią pieniężną, do której nie mają zastosowania przepisy art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Rabatem jest bowiem zniżka ceny dóbr lub usług, przyznawana przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Analogiczne określenie można stosować do określeń bonifikata. Zatem uwzględniając obowiązujące definicje - pojęcie rabatu, w brzmieniu nadanym przez art. 29 ustawy o VAT, musi być skorelowane z konkretną transakcją, towarem, w związku z którym został zastosowany i powoduje obniżenie ceny. W przypadku opisywanym przez V. sp. z o.o. taka korelacja nie występuje - podstawą przyznania premii jest osiągnięcie określonego poziomu obrotów, co nie pozwala powiązać tego zdarzenia z konkretnymi transakcjami. W konsekwencji oznacza to, że nie jest konieczne w związku z wypłatą premii pieniężnych wystawianie faktur korygujących do faktur dokumentujących czynności, których (pośrednio) dotyczy premia pieniężna. Wystarczające jest w takim przypadku wystawianie not obciążeniowych (przez nabywcę) lub not uznaniowych (przez sprzedawcę). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (I FSK 94/06).
Wypłacana premia pieniężna nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług. Osiągnięcie przez nabywcę określonej wielkości obrotów nie jest bowiem naszym zdaniem usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem wypłacana nabywcy premia za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Warto zauważyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów opowiedział się J. Zubrzycki w Leksykonie VAT; stwierdzając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Dodatkowo zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Podkreślić należy, że dokonywanie przez sklepy rowerowe zakupów w V. sp. z o.o. mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów przez V. sp. z o.o. Na określony pułap obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży. Czynności stanowiące dostawę towaru dla uprawnionych nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu art. 8 ust. 1, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Nie można więc uznać zrealizowania przez kupującego określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Stanowisko to potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., (III SA/Wa 4080/06).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca zmierzając do intensyfikacji procesu sprzedaży towarów oferowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, kształtuje wzajemne relacje z nabywcami poprzez wypłacanie im premii pieniężnych z tytułu dokonywania nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie.
Ze względu na to, że działania nabywcy mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii, premia ta jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Uzyskana premia pieniężna nie ma więc charakteru dobrowolnego, lecz zależy od określonego zachowania nabywcy. Pomiędzy stronami istnieje zatem relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, a jej odpłatność została określona jako wysokość wyliczona przy zastosowaniu wskaźnika procentowego właściwego dla danego progu obrotów na towarach pochodzących z oferty Podatnika. Przemnożenie go przez kwotę obrotu z tytułu dostawy towarów da wysokość należnej premii pieniężnej. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której konkretna operacja gospodarcza przynosi zindywidualizowane korzyści nabywcy, a wartość wzajemna świadczona w zamian za usługi ściśle związana jest korzyściami uzyskiwanymi z danej operacji.
Z powyższego wynika, iż premie pieniężne przyznawane nabywcy stanowiąc dodatkową korzyść za spełnienie określonych zachowań, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z obrotem towarami w ramach, określonych przez Wnioskodawcę, warunków współpracy handlowej. Co zatem idzie, przyznane premie pieniężne będą odrębnym przedmiotem opodatkowania. W związku z powyższym, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, iż wypłacana premia pieniężna stanowiąc zapłatę za świadczenie usług, podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.
W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Stosownie do regulacji § 8 ust. 1 oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze. zm.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:
imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
nazwę towaru lub usługi;
jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawki podatku;
sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.
W myśl art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.
Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę, czyli kontrahentów Wnioskodawcy fakturą VAT.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należy uznać za nieprawidłowe.
Wskazywane we wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. (IIISA/Wa 4080/06) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych za wynik sprzedaży dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd wiąże tylko w konkretnej sprawie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.