IBPP1/443-428/12/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej wynajmowanej/wydzierżawionej części budynku głównego szpitala na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej niewynajmowanej /niewydzierżawionej części budynku głównego szpitala na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej działki nr 480/15 zabudowanej częścią budynku prosektorium - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej działki nr 483/14 zabudowanej budynkami i budowlami - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

I.Wykonywanie przez Powiat zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Powiat (dalej: "Wnioskodawca") realizuje powierzone mu zadania publiczne z zakresu ochrony zdrowia m.in. poprzez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w P. (dalej: "SP ZOZ"). SP ZOZ działa w szczególnej formie prawnej.

Ta forma prawna wynikała z nieobowiązującej już ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jednolity, Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Na podstawie jednej z nowelizacji cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej uzyskały osobowość prawną - zgodnie z art. 35b ust. 3 cyt. ustawy samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlegał obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskiwał osobowość prawną.

Natomiast obecnie obowiązująca ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm. - dalej: "ustawa o DzLecz"), która z dniem 1 lipca 2011 r. uchyliła cyt. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, reguluje w art. 51-59 gospodarkę majątkową i finansową SP ZOZ. Stanowi ona m.in., iż samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej pokrywa z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i reguluje zobowiązania (art. 52 cyt. ustawy). Ponadto SP ZOZ gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym) - art. 54 ust. 1 cyt. ustawy.

Powiat jest organem założycielskim i prowadzącym SP ZOZ w Knurowie w rozumieniu cyt. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz podmiotem tworzącym w rozumieniu cyt. ustawy o działalności leczniczej.

Powiat jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

SP ZOZ jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

II.Planowane przekształcenie SP ZOZ oraz aport nieruchomości.

W związku z możliwością, jaką daje ustawa o działalności leczniczej, Powiat planuje przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową (przekształcenie jednego SP ZOZ w jedną spółkę kapitałową).

Powiat zamierza dokonać tego przekształcenia na zasadach określonych w art. 69-82 cyt. ustawy o działalności leczniczej.

Podstawowe etapy tej procedury są następujące:

* Przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową dokonywać będzie organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (zarząd Powiatu) na podstawie dokumentu, którym jest "akt przekształcenia" (art. 75 pkt 2 w zw. z art. 77 ustawy o działalności leczniczej). Akt przekształcenia musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (statut lub umowę spółki), jak również imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny (art. 78 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).

* Akt przekształcenia ma zastąpić wszystkie czynności niezbędne do utworzenia spółki kapitałowej zgodnie z kodeksem spółek handlowych, w tym poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców (art. 79 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).

* Zgodnie z art. 80 ustawy o działalności leczniczej dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców (ust. 1). Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (ust. 2).

* Bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym zastrzeżeniem, że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi, oraz korekty nieumorzonej wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do spółki (art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej).

Po przekształceniu SP ZOZ w spółkę kapitałową w powyższym trybie Powiat zamierza do tej spółki wnieść aportem nieruchomość (tekst jedn.: dwie nieruchomości gruntowe, objęte odrębnymi księgami wieczystymi, wraz z budynkami i budowlami na tych gruntach posadowionych). Nieruchomości te zostały w szczegółach opisane poniżej. Stanowią one nieprzerwanie własność Powiatu od 2000/2001 r.

III.Ogólny opis wnoszonych aportem nieruchomości.

Przedmiotem planowanego aportu do spółki kapitałowej ma być:

* zabudowana nieruchomość objęta księgą wieczystą nr 15668, położona w P., obejmującą jedną działkę o nr 483/14 o powierzchni 8.867 m² (dalej jako: "Nieruchomość nr 1"),

* zabudowana Nieruchomość nr 2.

Nieruchomości te Powiat przejął na podstawie dwóch decyzji administracyjnych Wojewody Śląskiego z dnia 26 stycznia 2000 r. oraz z dnia 31 stycznia 2001 r., stając się ich właścicielem.

Nieruchomość nr 1 (działka nr 483/14) jest zabudowana: budynkiem głównym szpitala, budynkiem kotłowni przyszpitalnej, budynkiem prosektorium. Dawny budynek warsztatu mechanicznego, który znajdował się również na tym gruncie, wyburzono.

Ponadto na działce nr 483/14 znajdują się także obiekty budowlane w postaci budowli: droga przeciwpożarowa oraz stacja transformatorowa (kwalifikowana wcześniej jako budynek).

Budynki zostały wybudowane w różnych latach, począwszy od 1910 r. do ostatniego obiektu w 1980 r. Od momentu przejęcia na własność ww. nieruchomości grunty wraz z budynkami oraz budowlami znajdowały się w zasobie nieruchomości powiatowych (tekst jedn.: w księgach rachunkowych starostwa).

Następnie nieruchomości te, począwszy od dnia 13 listopada 2002 r., zostały przekazane przez Powiat w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ - od tego czasu są ujęte w księgach rachunkowych SP ZOZ, jak również w bilansie skonsolidowanym Powiatu. Prawo nieodpłatnego użytkowania było kształtowane na podstawie następujących umów:

* Aktem notarialnym przekazano w nieodpłatne użytkowanie nieruchomość objętą księgą wieczystą nr X, położoną w P., obejmującą jedną działkę nr 483/14 o powierzchni 8.867 m^2. Częściami składowymi tej działki są następujące budynki: budynek główny szpitala o powierzchni użytkowej 4.378 m^2, budynek kotłowni przyszpitalnej o powierzchni użytkowej 242 m^2, budynek prosektorium o powierzchni użytkowej 148,20 m^2, budynek stacji transformatorowej o powierzchni użytkowej 139,80 m^2, budynek warsztatu mechanicznego i magazyn podręczny o powierzchni użytkowej łącznie 292,20 m² (wyburzony).

* Aktem notarialnym przekazano w nieodpłatne użytkowanie dodatkowo również nieruchomość objętą księgą wieczystą nr Y, położoną w P., obejmującą jedną działkę nr 480/15 o powierzchni 38 m^2. Jest ona zabudowana częściowo budynkiem prosektorium, który w pozostałej części jest położony na działce nr 483/14 (objętej kw. nr 15668). Wniesiono również o połączenie tej działki z nieruchomością objętą kw. nr 15668 i objęcie ich jedną księgą wieczystą przez Sąd Rejonowy.

Powiat rozważa wniesienie aportem do spółki kapitałowej ww. nieruchomości (tekst jedn.: gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami).

IV.Opis szczegółowy - ulepszenia oraz dzierżawa/najem.

Budynki oraz budowle posadowione na wspomnianych gruntach, wchodzące w skład ww. nieruchomości, były przedmiotem ulepszeń, jak również czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa/najem). W odniesieniu do poszczególnych budynków przedstawia się to następująco:

Nieruchomość nr 1 (działka nr 483/14):

Ponadto na przedmiotowej działce nr 483/14 znajdują się budowle w postaci drogi przeciwpożarowej oraz stacji transformatorowej (dawny budynek). Nie były one ani przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń, ani też czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując, Powiat był podmiotem dokonującym ulepszeń (tekst jedn.: podmiotem, który poniósł ich koszty i na którego zostały wystawione faktury z tytułu prac modernizacyjnych) przekraczających 30% wartości początkowej ulepszanego budynku w przypadku termomodernizacji budynku głównego szpitala w 2009 r.

Powiat nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji - tj. nie wykazał kwoty podatku naliczonego w swoich deklaracjach VAT.

Równocześnie ww. budynek główny szpitala był i jest przedmiotem czynności opodatkowanych w niewielkim zakresie (automaty, pomieszczenie na punkt handlowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy aport Nieruchomości nr 1 (tekst jedn.: gruntu wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz budowlami) do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Aport Nieruchomości nr 1 (wraz z posadowionymi na niej budynkami oraz budowlami) do spółki kapitałowej będzie podlegał zwolnieniu z VAT, przy czym:

* Budynek główny szpitala będzie podlegał zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

* Budynek kotłowni przyszpitalnej będzie podlegał zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

* Budynek prosektorium będzie podlegał zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

* Budowle będą podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

* Z uwagi na powyższe dostawa gruntów również będzie zwolniona z opodatkowania.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

I.Powiat jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując aportu (dostawy towarów) - czyli wniesienia wkładu rzeczowego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości Nr 1 do spółki kapitałowej, Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego, w tym powiaty, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami (nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego i do realizacji których zostały powołane).

Powyższe wyłączenie nie dotyczy, zgodnie z brzmieniem przepisu, "czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Badając zatem kwestię, czy w danym stanie faktycznym określona jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwać jej może prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest sprawdzenie, czy działa ona jak przedsiębiorca oraz, czy wykonuje określone czynności na podstawie umów prawa cywilnego.

Jeżeli organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Powiat ma zamiar przekształcić działający do tej pory w szczególnej formie prawnej SP ZOZ w spółkę kapitałową, która w zmienionej formie prawnej będzie kontynuować realizacje zadań z zakresu ochrony zdrowia. Niewątpliwie funkcjonowanie tego rodzaju placówki medycznej stanowi realizację zadań nałożonych na Powiat powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego (co do zasady poza VAT).

Inaczej jednak jest w przypadku związanego z opisanym procesem przekształcenia aportu nieruchomości. Powiat ma zamiar wnieść wkład rzeczowy w postaci zabudowanych nieruchomości, objętych księgą wieczystą nr 15668 (opisane w zdarzeniu przyszłym jako "Nieruchomość nr 1"), do spółki kapitałowej. W zamian obejmie udziały w nowo tworzonej spółce. Tym samym dokona on niewątpliwie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, która jest z założenia czynnością opodatkowaną.

Wnosząc aport do spółki kapitałowej Powiat będzie wykonywał czynność na podstawie umowy prawa cywilnego (prywatnego). Będzie zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT tak samo, jak każdy inny przedsiębiorca dokonujący analogicznego aportu do spółki kapitałowej. Sama czynność aportu nie będzie miała nic wspólnego z tzw. sferą imperium Powiatu - nie będzie wiązała się z wykonywaniem władzy publicznej ani też zadaniami publicznymi.

Tym samym w przypadku opisanego aportu Powiat dokona czynności opodatkowanej VAT.

Obecnie podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, w tym zwolnienia dotyczące majątku nieruchomego. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy rozważyć w szczególności zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

II.Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT aport budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowany właściwą stawką VAT, jeżeli będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, przed takim pierwszym zasiedleniem lub w ciągu okresu krótszego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez "pierwsze zasiedlenie" - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika zatem, że przedmiotowemu zwolnieniu podlegają takie budynki lub budowle, w stosunku do których pierwsze zasiedlenie miało już miejsce (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu), przy czym do pierwszego zasiedlenia musi dojść na co najmniej dwa lata przed dostawą, aby korzystała ona z ww. zwolnienia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wśród budynków i budowli występują w tym kontekście różne sytuacje, które zostaną przeanalizowane później. W tym miejscu należy stwierdzić, iż:

* część budynków i budowli będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10,

* część budynków i budowli nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

III.Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Skoro część spośród opisanych budynków i budowli nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy w drugiej kolejności zbadać, czy w takich sytuacjach znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy stwierdzić, iż przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT została spełniona w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli opisanych w zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do warunku pierwszego należy podkreślić, że dokonującemu ich dostawy (tekst jedn.: Powiatowi) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów (budynków i budowli). Nabycie Nieruchomości nastąpiło bowiem w drodze decyzji administracyjnych. Czynności tego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu VAT (pozostają całkowicie poza sferą podatku od towarów i usług), a tym samym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do warunku drugiego (lit. b) należy stwierdzić, że dokonujący ich dostawy (tekst jedn.: Powiat) był podmiotem dokonującym ulepszeń (tekst jedn.: podmiotem, który poniósł ich koszty i na którego zostały wystawione faktury z tytułu prac modernizacyjnych) przekraczających 30% wartości początkowej ulepszanych budynków przypadku termomodernizacji budynku głównego szpitala w 2009 r. Powiat nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Zbadanie problematyki zwolnienia przyszłej dostawy towarów (aportu) wymaga zatem szczegółowej analizy w stosunku do każdego z budynków (oraz budowli) z osobna.

IV.Zwolnienia w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy przeanalizować zwolnienia w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli:

Nieruchomość nr 1 (działka nr 483/14):

1. Budynek główny szpitala: w 2009 r. Powiat dokonał termomodernizacji całego budynku (ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej). Równocześnie bardzo niewielkie powierzchnie były w międzyczasie wynajmowane/wydzierżawiane (pod automaty z obuwiem ochronnym, pod automaty na gorące napoje oraz na punkt handlowy). W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Po pierwsze wskazać należy, o czym była mowa powyżej, iż przy nabyciu tego budynku (oraz pozostałych budynków i budowli) dokonującemu dostawy (Powiatowi) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie to nastąpiło bowiem w szczególnej formie publiczno-prawnej, na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem spełniona została przesłanka pozytywna, o której mowa w lit. a cyt. przepisu. Równocześnie miały miejsce ulepszenia: w zakresie dokonanym przez SP ZOZ ulepszeń tych nie dokonał Powiat, tylko SP ZOZ P. (podmiot będący odrębnym podatnikiem VAT), zatem Powiatowi, jako dokonującemu dostawy (aportu) nie przysługiwało prawo do odliczenia przy tych ulepszeniach. Równocześnie także i w przypadku ulepszeń dokonanych przez Powiat, prawo takie mu nie przysługiwało. Przedmiotowy budynek został bowiem nabyty, a następnie konsekwentnie był wykorzystywany jedynie do świadczenia usług medycznych z zakresu publicznej służby zdrowia. W ten sposób Powiat - poprzez założony przez siebie jako podmiot tworzący SP ZOZ - wykonywał nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa publicznego obowiązki z zakresu ochrony zdrowia. Również i dokonane przez Powiat ulepszenia miały na celu zapewnienie poprawnego funkcjonowaniu budynku szpitala - szpitala publicznego. Ww. automaty czy punkt handlowy pełniły jedynie funkcję czysto pomocniczą w stosunku do wykonywanych w tym budynku zadań publicznych. Nie sposób w tej sytuacji argumentować, że termomodernizacja miała związek z czynnościami opodatkowanymi (z automatami czy dzierżawą drobnej powierzchni na rzecz punktu handlowego). Brak jest takiego związku - bezpośredniego czy pośredniego. Zakupione w ramach ww. modernizacji towary i usługi posłużyły, co było też zamiarem Powiatu, do wykonywania zadań publicznych (lepszego funkcjonowania szpitala i poprawy warunków dla leczonych tam pacjentów), a nie czynności opodatkowanych. O braku takiego związku pomiędzy modernizacją a dzierżawą świadczy to, iż modernizacja nie była składnikiem kosztowym dzierżaw. Czynsz dzierżawny nie uległ zmianie po modernizacji w stosunku do wysokości sprzed modernizacji.

Termomodernizacja nie miała znaczenia dla dzierżawy drobnej powierzchni pod automaty z obuwiem, czy też punkt handlowy. Skoro modernizacja nie była związana z czynnościami opodatkowanymi Powiatu, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego od takiej modernizacji. Tak też tą transakcję zaklasyfikował Powiat - nie odliczając podatku naliczonego wykazanego na fakturach za modernizację. Tym samym spełniona została również przesłanka pozytywna, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nadmienia, że w przedmiotowym wypadku zastosowanie znaleźć mogłoby również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Termomodernizacja, przekraczająca 30% wartości, a jednocześnie dzierżawa nawet nieznacznej części przedmiotowego budynku wypełniła przesłanki pierwszego zasiedlenia w 2009 r. W istocie Powiat oddał do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu użytkownikowi części budynku po jego ulepszeniu, stanowiącym więcej niż 30% wartości. Skoro tak, i minęły 2 lata od momentu tej modernizacji (dzierżawa miała charakter ciągły od m.in. roku 2004 i 1996), to znaleźć mogłoby zastosowanie również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Powiat stoi na stanowisku, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawą zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT powinien być przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku VAT przy dokonywaniu przedmiotowej modernizacji.

Budowle nie były ani przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń, ani też czynności opodatkowanych VAT. Tym samym obejmie je zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynku podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeśli Powiat dokona aportu całości ww. Nieruchomości nr 1, tj opisanych w zdarzeniu przyszłym gruntów wraz z budynkami i budowlami, a budynki i budowle te, jak wskazano, będą zwolnione z opodatkowania (albo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT), to dostawa taka również będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej wynajmowanej/wydzierżawionej części budynku głównego szpitala na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - uznaje się za nieprawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej niewynajmowanej /niewydzierżawionej części budynku głównego szpitala na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - uznaje się za prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej działki nr 480/15 zabudowanej częścią budynku prosektorium - uznaje się za prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania aportu do spółki kapitałowej działki nr 483/14 zabudowanej budynkami i budowlami - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania powiatu należą określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o samorządzie powiatowym).

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie. W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie zatem do powyższego Skarb Państwa dokonując czynności prawnej jaką jest dostawa nieruchomości (aport nieruchomości) występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot dostawę nieruchomości nie przesądza jednak kwestii kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

Starosta dokonuje więc określonych czynności nie w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (Powiatu).

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie po przekształceniu SP ZOZ w spółkę kapitałową Powiat zamierza do tej spółki wnieść aportem nieruchomość nr 1 (grunt wraz z budynkami i budowlami).

Nieruchomość jest własnością Powiatu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, że w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku z dostawą ww. nieruchomości należącej do Skarbu Państwa wystąpi Powiat. Wynika to bowiem z faktu, iż Skarb Państwa - jako osoba prawna niemająca własnych organów - sprzedaż nieruchomości zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej Staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji sprzedaży nieruchomości. Starosta z kolei - stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym - kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe wykonuje je w ramach działalności gospodarczej. Uwzględniając jednakże fakt, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Powiatu i Starostwa Powiatowego) jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną oraz że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej Powiatu i Starostwa Powiatowego w zakresie VAT, podatek od towarów i usług związany z dostawą (aportem) ww. nieruchomości należącej do Skarbu Państwa reprezentowanego w związku z dostawą przez Starostę, zobowiązany jest rozliczyć Powiat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż dokonując aportu (dostawy towarów) - czyli wniesienia wkładu rzeczowego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości Nr 1 (grunt wraz z budynkami i budowlami) do spółki kapitałowej, Powiat będzie działał w charakterze podatnika VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

3a.obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była od 2002 r. przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez SP ZOZ.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

Powyższe oznacza, że oddanie rzeczy do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (została nabyta na podstawie decyzji wojewody), zatem nieodpłatne użytkowanie przedmiotowej nieruchomości, do dnia 31 marca 2011 r. należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nieodpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT gdyż nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji i ochrony zdrowia).

Wobec powyżej powołanych przepisów, koniecznym dla rozstrzygnięcia, czy planowany aport przedmiotowej nieruchomości, będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też korzystał będzie ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa (aport) nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Opierając się na przytoczonej wyżej definicji wynikającej z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie budynek główny szpitala (powierzchnia użytkowa 4.378 m²). Budynek był ulepszany wielokrotnie w latach 2001, 2002, 2004, 2006, 2007, 2009 i 2010. Ostatnim ulepszeniem, które przekroczyło 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku, była termomodernizacja z 2009 r. W przypadku większości ulepszeń podmiotem ich dokonującym był SP ZOZ. Powiat dokonał ulepszeń dwukrotnie: w 2007 r. modernizacji instalacji CO w ramach termomodernizacji (ulepszenie poniżej 30% wartości początkowej) oraz w 2009 r. termomodernizacji całego budynku (ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej).

Niewielkie powierzchnie budynku głównego są przedmiotem umów najmu/dzierżawy, a mianowicie: pod automaty z obuwiem ochronnym (od 16 grudnia 2010 r. do chwili obecnej), pod automaty na gorące napoje (od 1 sierpnia 1996 r. do chwili obecnej) oraz pomieszczenie na punkt handlowy (od 28 października 2004 r. do chwili obecnej).

W przedmiotowej sprawie, po ulepszeniu budynku szpitala dokonanym przez Wnioskodawcę w 2009 r. przewyższającym 30% wartości początkowej, w odniesieniu do części budynku głównego szpitala wynajmowanej/wydzierżawianej (pod automaty na gorące napoje oraz na punkt handlowy) doszło już do pierwszego zasiedlenia, gdyż powierzchnia pod automaty oraz pomieszczenie na punkt handlowy po ulepszeniu budynku w 2009 r. były nadal wynajmowane/wydzierżawiane.

Tym samym planowana dostawa (aport) części budynku głównego szpitala wynajmowanego/wydzierżawionego pod automaty na gorące napoje oraz pomieszczenie na punkt handlowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana dostawa (aport) wynajmowanej/wydzierżawionej części budynku głównego szpitala pod automaty na gorące napoje oraz pomieszczenie na punkt handlowy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Planowana przez Wnioskodawcę dostawa (aport) wynajmowanej/wydzierżawionej pod automaty na gorące napoje oraz pomieszczenie na punkt handlowy części budynku głównego szpitala będzie objęta zwolnieniem lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast niewielka część powierzchni budynku głównego była wynajmowana (wydzierżawiona) pod automaty z obuwiem ochronnym od 16 grudnia 2010 r. do chwili obecnej.

Zatem po ulepszeniu budynku szpitala dokonanym przez Wnioskodawcę w 2009 r. przewyższającym 30% wartości początkowej, w odniesieniu do części budynku głównego szpitala wynajmowanej/wydzierżawianej pod automaty z obuwiem ochronnym, w momencie jej wynajęcia (16 grudnia 2010 r.), w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa (aport) części budynku głównego szpitala wynajmowanego (wydzierżawionego) pod automaty z obuwiem ochronnym, zostanie dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (tekst jedn.: w okresie krótszym niż dwa lata od 16 grudnia 2010 r.) wówczas nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotowa część budynku głównego szpitala wynajmowanego (wydzierżawionego) pod automaty z obuwiem ochronnym nie spełnia drugiego z wymienionych w powyższym przepisie warunków, gdyż Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca stwierdził, że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabytych usług w zakresie termomodernizacji. Nie jest to jednak równoznaczne ze stwierdzeniem, iż takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Jak wynika z opisu Wnioskodawca poniósł wydatki dotyczące modernizacji całego obiektu (budynku). Zatem skoro ww. budynek w części służył sprzedaży opodatkowanej (najem/dzierżawa) to konsekwentnie w takiej części służy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym planowana dostawa w formie aportu ww. części budynku głównego szpitala wynajmowanego (wydzierżawionego) pod automaty z obuwiem ochronnym nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana dostawa (aport) ww. części budynku głównego szpitala wynajmowanego (wydzierżawionego) pod automaty z obuwiem ochronnym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Jeżeli natomiast dostawa tej części budynku nie zostanie dokonana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia tej części budynku wówczas będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnośnie dostawy w formie aportu pozostałej niewynajmowanej/niewydzierżawionej części budynku głównego szpitala, która jest przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZOZ (czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), należy stwierdzić, że dokonana ona będzie w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do ww. części budynku z wniosku nie wynika, aby do chwili dokonania planowanego aportu nastąpiło pierwsze zasiedlenie tej części budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie dostawa niewynajmowanej/niewydzierżawionej części budynku głównego szpitala dokonana w formie aportu, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W takim jednak przypadku należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotowa niewynajmowana/niewydzierżawiona część budynku głównego szpitala spełnia oba wymienione w powyższym przepisie warunki, gdyż w stosunku do ww. budynku nie przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w formie decyzji administracyjnej - niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w większości podmiotem dokonującym ulepszeń był SP ZOZ, Powiat dokonał ulepszenia w 2007 r. - poniżej 30% wartości początkowej budynku, w 2009 r. - powyżej 30% wartości początkowej budynku, jednak skoro budynek w tej części nie służył sprzedaży opodatkowanej (np. najem, dzierżawa) to konsekwentnie w tej części nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Tym samym planowana dostawa w formie aportu ww. części budynku głównego szpitala będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana dostawa (aport) niewynajmowanej /niewydzierżawionej części budynku głównego szpitala będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Budynek prosektorium (powierzchnia użytkowa 148,20 m²) nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń. Budynek prosektorium jest dzierżawiony od dnia 1 maja 2005 r. do chwili obecnej (umowa na czas nieoznaczony) na rzecz. Sp. z o.o.

Zatem planowana dostawa (aport) ww. budynku prosektorium nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem (za które należy uznać dzierżawę budynku na rzecz innego podmiotu gospodarczego - czynność podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług) a dostawą ww. budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym planowana dostawa (aport) ww. budynku prosektorium będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub przed nim, ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Budynek kotłowni przyszpitalnej (powierzchnia użytkowa 242 m²) nie był przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń ani też czynności opodatkowanych.

Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa w formie aportu budynku kotłowni przyszpitalnej, który jest przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz SP ZOZ w Pyskowicach, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do ww. budynku, z wniosku nie wynika, aby do chwili dokonania planowanego aportu nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotowy budynek spełnia oba wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT warunki, gdyż w stosunku do ww. budynku nie przysługiwało nabywcy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w formie decyzji administracyjnej - niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz nie ponosił on żadnych wydatków na jego ulepszenie w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym planowana dostawa w formie aportu ww. budynku kotłowni przyszpitalnej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem planowanej dostawy będą również budowle tj. droga przeciwpożarowa, oraz stacja transformatorowa (dawny budynek). Nie były one ani przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń ani czynności podatkowych. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że ww. budowle nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a Powiatowi przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia (decyzja administracyjna).

Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa w formie aportu ww. budowli, które są przedmiotem nieodpłatnego użytkowania na rzecz SP ZOZ, dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia gdyż w odniesieniu do ww. budowli, z wniosku nie wynika, aby do chwili dokonania planowanego aportu nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika ze złożonego wniosku, przedmiotowe budowle spełniają oba wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT warunki, gdyż w stosunku do ww. budowli nie przysługiwało nabywcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie w formie decyzji administracyjnej - niepodlegające opodatkowaniu VAT) oraz nie ponosił on żadnych wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym planowana dostawa w formie aportu ww. budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowana jest dostawa budynków, budowli lub ich części na nim posadowionych.

W związku z powyższym dostawa w formie aportu działki nr 480/15 zabudowanej częściowo budynkiem prosektorium, którego dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy co do zwolnienia od podatku VAT tego gruntu, należało uznać za prawidłowe.

Jeśli chodzi natomiast o dostawę w formie aportu działki nr 480/14 zabudowanej budynkami i budowlami, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT oraz budynkiem głównego szpitala, którego dostawa w części będzie opodatkowana podatkiem VAT, stwierdzić należy, iż aport tej działki w odpowiedniej części związanej ze zwolnioną od podatku VAT dostawą budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, a w pozostałej części przyporządkowanej do czynności opodatkowanej, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretację wydano przy założeniu, że każda ewidencyjna działka składająca się na nieruchomość objęta księgą wieczystą jest zabudowana budynkami lub budowlami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.