IBPP1/443-407/09/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy przeniesienie części majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie, na Spółkę II, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i czy będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu poszczególnych składników wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i kto ma dokonać stosownej korekty oraz czy czynność ta powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy czy przeniesienie części majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie, na Spółkę II, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i czy będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu poszczególnych składników wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i kto ma dokonać stosownej korekty oraz czy czynność ta powinna być uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kontenerów konstrukcji stalowych oraz przerobu i handlu blachami gorącowalcowanymi. Działalność Spółki prowadzona jest w:

Ponadto Wnioskodawca (dalej Spółka I) pozostaje udziałowcem Spółki z siedzibą w P. (dalej Spółka II) posiadając 5180 Udziałów po 57 złotych każdy. Udziały zostały nabyte w trybie określonym w dziale IV ustawy o prywatyzacji i komercjalizacji przedsiębiorstw z dnia 30 sierpnia 1996 r. (tekst jednolity z dnia 14 października 2002 r. Dz. U. Nr 171 poz. 1397)

Spółka I zobowiązała się do przeprowadzenia pakietu inwestycyjnego w Spółce II. Spółka I zamierza realizując ów pakiet inwestycyjny dokonać zmian korporacyjnych a jako jeden z przewidzianych wariantów Spółka rozważa dokonanie podziału Spółki I przez wydzielenie Oddziału w G. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki II.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie wydzielana do Spółki II składają się następujące elementy tworzące Oddział w G.:

Powyższy opis dotyczy sytuacji na dzień złożenia niniejszego wniosku. Stan ten ulegnie zmianie z chwilą uruchomienia pełnej produkcji (przed wniesieniem aportu), wówczas zostaną zainstalowane kolejne maszyny i urządzenia. Przewidywane są gilotyna, kompresor, przecinarka tarczowa, spawarka, szlifierka kątowa, waga magazynowa, wózek widłowy, prasa krawędziowa, kolejna linia do cięcia blach oraz zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy w liczbie co najmniej 3 osób. Przewidywany terminem rozpoczęcia produkcji w Oddziale w G. to czerwiec a dokonanie podziału nie wcześniej niż we wrześniu 2009 r.

Spółka I prowadzi dla Oddziału w G. odrębne konta księgowe umożliwiające przypisanie Oddziałowi skutków poszczególnych zdarzeń gospodarczych, które wynikają z działalności Oddziału, w tym w szczególności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań będących efektem działalności prowadzonej przez Oddział.

Pozostała w Spółce I część majątku pozostawać będzie również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na którą składać się będą w szczególności:

Podatnik wyjaśnia, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje wyodrębniona organizacyjnie. Odrębność ta wynika przede wszystkim z położenia opisanych powyższej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe zgrupowane są na terenie miejscowości G. w zakładzie przy ulicy J. Tam znajdują się środki trwałe: budynki, maszyny i wyposażenie. Oddział zatrudnia pracownika jako kierownika Oddziału, któremu powierzone jest samodzielne wdrożenie i prowadzenie produkcji i sprzedaży.

Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Oddziału w G. ściśle powiązana jest z bliskością huty O. oraz dobrą komunikacją z innymi dostawcami np. Hutą X. i Hutą Y. - głównymi dostawcami surowców.

Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych podatnika możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Przenoszone należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązanie z tytułu kredytu są wyodrębnione i dają się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Aport dokonany zostaje zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej (zakładowego i ewentualnie zapasowego) oraz podwyższenie kapitałów spółki przejmującej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzymają wspólnicy spółki dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Ad 1

Podział Spółki I przez wydzielenie części majątku i przeniesienie go do Spółki II nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i w konsekwencji do podziału spółki nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy podział spółki dokonywany zgodnie z art. 529 kodeksu spółek handlowych jest specyficzną instytucją prawa handlowego przywidującą sukcesję generalną. Powyższe wynika zarówno z postanowień ustawy kodeks spółek handlowych, lecz również i przede wszystkim z postanowień art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z opisanymi przepisami z dniem powzięcia uchwały o podziale składniki majątku spółki dzielonej przechodzą na spółkę przejmującą. Do przejścia nie są potrzebne dodatkowe czynności, tj. umowy sprzedaży, przeniesienia własności itp. Składniki majątkowe przewidziane w planie podziału dla Spółki przejmującej przechodzą ex lege na tę spółkę (w stanie faktycznym Spółkę II). Wobec powyższego nie następuje tutaj żadna czynność, którą można by uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie korporacyjnym podział spółki sprowadza się do zmiany po stronie udziałowców spółki, w ten sposób iż udziałowcy spółki dzielonej obejmują udziały w spółce przejmującej. Brak więc stosunku obligacyjnego, którego przedmiotem miałoby być świadczenie w rozumieniu art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Wnioskodawca wyjaśnia również, iż o okoliczności, iż nie mamy tu do czynienia z dostawą towarów, lecz z następstwem prawnym nie stanowiącym dostawy świadczą uregulowania ustawy - Ordynacja podatkowa. Mowa w szczególności o postanowieniach art. 93c oraz art. 112 powołanej ustawy.

Pierwszy z przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższe zgodnie z art. 93c § 2 ustawy stosuje się również gdy majątek spółki dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z kolei art. 112 stanowi, iż nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada solidarnie - całym majątkiem za zobowiązania podatnika powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie bez znaczenia pozostaje również wykładnia systemowa. Art. 93c mieści się w Rozdziale 14 ustawy regulującym prawa i obowiązki następców osób prawnych oraz podmiotów przekształconych, zaś art. 112 w Rozdziale 15 ustawy, który reguluje odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca rozróżnia sytuację podziału spółki przez wydzielenie od sytuacji, w której następuje zbycie przedsiębiorstwa. Na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa sprowadza się to między innymi do sytuacji, w której dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatnika nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, a w przypadku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzenie tego postępowania nie jest konieczne, gdyż spółka przejmująca odpowiada z mocy prawa (nie z kreującej zobowiązanie podatkowe decyzji) za zobowiązania spółki dzielonej wskazane w planie podziału. Kluczowe zaś dla rozstrzygnięcia kwestii sukcesji generalnej w sytuacji podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje wykładnia art. 93c § 2 i 117 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Pierwszy określa sukcesję w zakresie praw i zobowiązań sprowadzającą się do fikcji prawnej, iż spółka przejmująca jest tym samym podmiotem praw i zobowiązań, którym była spółka dzielona, drugi zaś określa sytuację, w której w wyniku podziału wydzielony został majątek inny, niż zorganizowana część przedsiębiorstwa. W pierwszej jednoznaczne pozostaje, iż nie ma przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na osobę trzecią, w drugiej w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa z taką sukcesją generalną nie mamy do czynienia.

Zdaniem Wnioskodawcy de lege ferenda, uregulowanie takie sprzeczne jest z postanowieniami art. 529 k.s.h., lecz de lege lata nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca rozróżnia sytuacje, w których następuje podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa od podziału przez wydzielenie innych składników majątku oraz zbycia przedsiębiorstwa na podstawie czynności uregulowanej w ustawie kodeks cywilny. Dokonując wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług nie można pominąć podstawowych uregulowań w zakresie zobowiązań podatkowych, tj ordynacji podatkowej.

Tym samym podział Spółki przez wydzielenie składników majątku nie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko Ad 2

W razie uznania, iż podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi dostawę towarów do czynności takiej nie stosuje się przepisów Ustawy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wnioskodawca podkreślił, iż zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie zapadłym na tle regulacji Kodeksu cywilnego w zakresie dotyczącym definicji przedsiębiorstwa pojawia się pogląd, zgodnie z którym jeden podmiot może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, jak również pogląd przeciwny, jak się zdaje dominujący, zgodnie z którym jeden podmiot może dysponować wieloma przedsiębiorstwami (tak np. SN w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01). Jest to także na gruncie ustawy o VAT zagadnienie o dużej doniosłości, a to z tego względu, iż przyjęcie poglądu o tym, że jeden podmiot może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem, będzie prowadziło do wniosku, iż tzw. zorganizowana część przedsiębiorstwa (zdefiniowana w przepisach o podatkach dochodowych) nie jest niczym innym jak tylko przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż opisane w stanie faktycznym składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zestawienia, lecz funkcjonalnie uzasadnioną, celowo i miejscowo wyodrębnioną grupę składników i mogą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Reasumując zważywszy na całość opisanych powyżej okoliczności wyodrębniona organizacyjne zorganizowana część przedsiębiorstwa ma zdolność samodzielnego funkcjonowania na rynku posiadając niezbędny zestaw środków trwałych, będąc stroną określonych stosunków obligacyjnych, w tym umów o pracę, które umożliwiają w pełni prowadzenie działalności gospodarczej bez konieczności podjęcia dodatkowych czynności.

Z uwagi na powyższe podatnik stoi na stanowisku, iż przedmiotem czynności pozostaje zorganizowana część przedsiębiorstwa a w konsekwencji do czynności nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 ustawy.

Stanowisko Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania, iż podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług albo do czynności tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielanej do Spółki II.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której podział przez wydzielenie uznany zostanie za czynność, która nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może być mowy o korekcie podatku naliczonego zgodnie z art. 90 i następne. Powyższe wynika z braku spełnienia podstawowej przesłanki określonej w przytoczonym przepisie, tj. dokonania przez podatnika czynności z którą prawo do obniżenie podatku należnego podatku należnego przysługuje lub nie przysługuje. Dokonanie takiej czynności wynikałoby z działania podatnika. Za takie działanie nie może być uznany podział spółki. Jak Wnioskodawca wywiódł w uzasadnieniu do zapytania nr 1 podział spółki nie jest zdarzeniem kreowanym przez podatnika, lecz zdarzeniem które spowodowane jest korporacyjnymi działaniami udziałowców podatnika - uchwałą o podziale. Zatem wejście w prawa i obowiązki następuje z mocy prawa - ex lege - a nie na mocy jakichkolwiek czynności dokonywanych przez podatnika. Przedstawiona powyżej argumentacja dotycząca sukcesji generalnej w przypadku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 93e ordynacji podatkowej) przesądza o tym, iż podatnik dokonując korekty kwoty podatku naliczonego w zakresie podatku naliczonego od środków trwałych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może utracić uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Pogląd przeciwny sprzeczny jest z szczególną statusem podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającym z art. 93c ustawy - Ordynacja podatkowa oraz z poglądem, że dla uzyskania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony decydujący jest zamiar podatnika. Zamiarem podatnika jest dokonywanie czynności opodatkowanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zaś obrót samym przedsiębiorstwem.

Stanowisko Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania, iż podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług albo do czynności tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czynność ta nie powinna być uwzględniana w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z wyłączeniem określonym w art. 6 ustawy nie powinno być wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w Polsce (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., III SA/Wa 1924/07) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (tak m.in. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 listopada 2000 r. C-142/99) Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku do wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. Urz. UE L 1977 nr 145 str. 1). Zgodnie z art. 19 ust. 2 opisanej Dyrektywy, na zasadzie odstępstwa przepisów ust. 1, z kwoty, od której oblicza się część podlegającą odliczeniu, będą wyłączone kwoty obrotu uzyskane z dostawy dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swojej firmie. Pojęcie dóbr inwestycyjnych posiada w niniejszej sprawie znaczenie kluczowe i szersze niż jego recepcja w ustawie o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług postanowienia dyrektywy znajdują odzwierciedlenie w postanowieniach art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Składniki, które przejmie Spółka II w ramach podziału przez wydzielenie, co do których podatnikowi Spółce I przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony stanowią właśnie środki trwałe podatnika.

Wobec powyższego podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty podatku należnego o naliczony przy podziale spółki przez wydzielenie.

Stanowisko Ad 5

W przypadku wydzielonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, służących zarówno działalności opodatkowanej jak i niepodlegacjącej opodatkowaniu korekta kwoty podatku naliczonego winna zostać dokonana przez Spółkę II.

W razie stwierdzenia, iż winna zostać dokonana korekta podatku należnego nad naliczonym zdaniem wnioskodawcy korekta ta winna zostać dokonana przez Spółkę II. Ustawodawca wprowadził także regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa bilans korekta określona w ust. 1-8 art. 91 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w takich przypadkach konieczność dokonania korekty jest przenoszona na nabywcę, gdyż transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu, oraz to nabywca przejmując zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w dalszym ciągu wykorzystuje przedmiotowe towary do prowadzenia działalności i z tego względu to on powinien kontynuować korektę.

Konsekwencją takiej konstrukcji jest także to, że w przypadku określonym w ust. 8 zbywca nie ma obowiązku dokonania jednorazowej korekty na zasadach analogicznych do określonych w ust. 4 i 6 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Pod pojęciem dostawy towarów zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 tej ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55#178; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające być przedmiotem podziału przez wydzielenie i przeniesienia do Spółki II posiadają ww. cechy, mianowicie:

Spółka rozważa dokonanie podziału Spółki I przez wydzielenie i przeniesienia Oddziału w G. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki II.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która ma zostać wydzielona i przeniesiona do Spółki II składają się następujące elementy tworzące Oddział w G.:

Stan ten ulegnie zmianie z chwilą uruchomienia pełnej produkcji (przed wniesieniem aportu), wówczas zostaną zainstalowane kolejne maszyny i urządzenia. Przewidywane są gilotyna, kompresor, przecinarka tarczowa, spawarka, szlifierka kątowa, waga magazynowa, wózek widłowy, prasa krawędziowa, kolejna linia do cięcia blach oraz zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy w liczbie co najmniej 3 osób. Przewidywany terminem rozpoczęcia produkcji w Oddziale w G. to czerwiec a dokonanie podziału nie wcześniej niż we wrześniu 2009 r.

Spółka I prowadzi dla Oddziału w G. odrębne konta księgowe umożliwiające przypisanie Oddziałowi skutków poszczególnych zdarzeń gospodarczych, które wynikają z działalności Oddziału, w tym w szczególności przychodów, kosztów, należności i zobowiązań będących efektem działalności prowadzonej przez Oddział.

Pozostała w Spółce I część majątku pozostawać będzie również zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje wyodrębniona organizacyjnie. Odrębność ta wynika przede wszystkim z położenia opisanych powyższej składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych podatnika możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Przenoszone należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązanie z tytułu kredytu są wyodrębnione i dają się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Z powyższego wynika, że w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy został wyodrębniony organizacyjnie i finansowo Oddział w G. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że przepis art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) stanowi, że oddziałem w rozumieniu tej ustawy jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie natomiast z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Tym samym należy stwierdzić, że jeśli przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego od wniesionych składników wchodzących w skład oddziału w G.

Natomiast w kwestii ewentualnych korekt podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem do Spółki II, należy stwierdzić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Również do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 (...).

Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 90 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi przyporządkować do konkretnego rodzaju sprzedaży (np. tylko do sprzedaży opodatkowanej lub tylko do zwolnionej).

Ponadto przepis ten stosuje się wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że u Wnioskodawcy, jako zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego od towarów i usług dotyczących nabycia poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeniesionej następnie do innej spółki. Do dokonania ewentualnej korekty, do której zobowiązany byłby podatnik, dokonuje nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto, skoro czynność wydzielenia i przeniesienia do innej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, to tym samym nie może zostać uwzględniona w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując należy więc stwierdzić, iż przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywającego Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przekazywanego Oddziału w G. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania ewentualnych, stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto czynności wydzielenia i przeniesienia do innej spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako niepodlegającej opodatkowaniu, nie należy uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie zastosowania w sprawie przepisu art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) należy zauważyć, iż zgodnie z art. 93c § 1 ww. ustawy osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W myśl § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, iż podmioty powstałe w wyniku podziału przez wydzielenie przejmują prawa i obowiązki podatkowe podmiotu dzielonego dotyczące składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bowiem z wyłączenia z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT korzysta przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zatem powołana wyżej regulacja prawna zawarta w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ pragnie wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa gdyż zapadają w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.