IBPP1/443-398/11/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 1 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem jest współwłaścicielem nieruchomości, która do września 2010 r. w całości stanowiła gospodarstwo rolne o powierzchni 5,97 ha. Gospodarstwo to zostało przekazane przez rodziców Wnioskodawcy ok. 20 lat temu. Dochody uzyskiwane z gospodarstwa były przeznaczone na utrzymanie rodziny i rozwój gospodarstwa. W chwili obecnej Wnioskodawca utrzymuje się z emerytury otrzymywanej przez męża. Część gruntów o powierzchni ok. 1,65 ha z urzędu została przekwalifikowana ok. 5 lat temu na działki budowlane. Wnioskodawca posiada ofertę sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekwalifikowania części gruntów rolnych. Od września 2010 r. nieruchomość, która decyzją Urzędu została przekwalifikowana nie jest użytkowana na cele gospodarcze - leży odłogiem.

W odniesieniu do sprzedaży gruntu przez osoby fizyczne należy uwzględnić art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Do ustalenia, czy prywatna własność osoby fizycznej będzie przy sprzedaży opodatkowana podatkiem VAT należy rozstrzygnąć, czy osoba ta dokonując sprzedaży działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą.

Skoro ustawa VAT za działalność gospodarczą uważa także czynności, które wykonywane są jednorazowo, ale z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy, to w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż kilku działek wydzielonych z gruntu posiadanego od wielu lat przez rolnika bez sprzedaży pozostałego gruntu, nie ma charakteru prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT. Ustawodawca nie definiuje, że sprzedaż przekwalifikowanego gruntu na działki budowlane wykonana jednorazowo lub okazjonalnie jest inaczej traktowana, niż sprzedaż kilku działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Produkcja rolna prowadzona jest na pozostałych gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego wydzielone zostały działki budowlane. Wnioskodawczyni zgadza się z przyjętym stanowiskiem, że działalność gospodarcza winna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Prowadzenie gospodarstwa rolnego przy jednoczesnej sprzedaży wydzielonych działek budowlanych nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Poprzez fakt przekwalifikowania i wydzielenia działek budowlanych rolnik nie został automatycznie deweloperem, pośrednikiem w obrocie nieruchomościami którego działalność polega na zarobkowym obrocie nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie brak jest jednoznacznego stanowiska co do naliczenia i zapłaty podatku VAT, niniejszy wniosek jest uzasadniony.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że:

* nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

* przedmiotowy grunt został podzielony na 11 działek,

* w lutym 2011 r. zostały sprzedane dwie działki,

* działki, które zostały sprzedane, a także pozostałe działki były/są działkami niezabudowanymi,

* na działkach mogą być w przyszłości wzniesione budynki, które zgodnie z prawem budowlanym będą budynkami trwale związanymi z gruntem,

* budynki nie zostały wybudowane, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na przedmiotowych działkach Wnioskodawca do roku 2009 prowadził uprawy na własne potrzeby; w roku 2010 na przedmiotowych działkach uprawy nie były prowadzone,

* Wnioskodawca otrzymywał dopłaty unijne przez okres 7 lat w kwocie 400-450 zł do hektara,

* działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy i innych umów,

* Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości,

* Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, oprócz dwóch ww.,

* w związku z wcześniejszą sprzedaży dwóch poprzednio wymienionych działek, nie zapłacono podatku VAT, Wnioskodawca nie złożył też deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekwalifikowania gruntu, które to przekwalifikowanie zostało dokonane przez Urząd Gminy z urzędu, powinien zostać naliczony podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży tak powstałych działek nie jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku VAT. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie ziemią względnie jako deweloper.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości gruntowych jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej czy gospodarczej w ogóle.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 nie można go uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności i to bez względu na to czy czynność tę wykonał jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek taki nabywany był bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej czy gospodarczej w ogóle, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

W przypadku natomiast sprzedaży towaru, który został nabyty w celu wykorzystania go do działalności gospodarczej czy to handlowej czy innej, należy uznać, że jego sprzedaż dokonywana jest również w ramach działalności gospodarczej.

Ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wystąpił szereg okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca, który nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wspólnie z małżonkiem posiada nieruchomość, która do września 2010 r. w całości stanowiła gospodarstwo rolne o powierzchni 5,97 ha, przekazane przez rodziców Wnioskodawcy ok. 20 lat temu. Dochody uzyskiwane z gospodarstwa były przeznaczone na utrzymanie rodziny i rozwój gospodarstwa. Część gruntów o powierzchni ok. 1,65 ha z urzędu została przekwalifikowana ok. 5 lat temu na działki budowlane.

Od września 2010 r. nieruchomość, która decyzją Urzędu została przekwalifikowana nie jest użytkowana na cele gospodarcze - leży odłogiem.

Przedmiotowy grunt został podzielony na 11 działek, z których dwie działki zostały sprzedane w lutym 2011 r. Wszystkie działki (sprzedane i przeznaczone do sprzedaży) były/są działkami niezabudowanymi. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponadto na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu z dnia 12 maja 2011 r. o treści: "Czy działki były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli tak to czy Wnioskodawca dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jeśli nie to dlaczego..." Wnioskodawca w odpowiedzi z dnia 20 maja 2011 r. wskazał, iż działki "nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na przedmiotowych działkach Wnioskodawca do roku 2009 prowadził uprawy na własne potrzeby, w roku 2010 na przedmiotowych działkach uprawy nie były prowadzone."

Wnioskodawca otrzymywał dopłaty unijne przez okres 7 lat w kwocie 400-450 zł do hektara, działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy i innych umów.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, oprócz dwóch ww. działek, a w związku z tą sprzedażą nie zapłacono podatku VAT, Wnioskodawca nie złożył też deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż przedmiotowych działek należy uznać za dokonaną z majątku osobistego, a tym samym za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawcy nie można w tym zakresie uznać za podatnika podatku VAT, a okolicznościom dokonania okazjonalnej transakcji zbycia gruntu nie można przypisać znamion działalności gospodarczej. Wnioskodawca sprzedając grunt korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzenia własnym majątkiem.

Wnioskodawca nabył bowiem przedmiotowy grunt od swoich rodziców (przekazany około 20 lat temu). Wnioskodawca podał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem VAT, grunt przeznaczony do sprzedaży (11 niezabudowanych działek, z których dwie już zostały sprzedane) nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, do 2009 r. na działkach tych Wnioskodawca prowadził uprawy na własne potrzeby, w 2010 r. uprawy nie były prowadzone.

Zatem w ocenie tut. organu nie można uznać sprzedaży przedmiotowych działek, dokonanej z majątku osobistego za częstotliwą dostawę gruntów, a więc czynność ta nie mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku sprzedaży przedmiotowych działek nie jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w szczególności, gdyby Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe działki w celach zarobkowych np. poprzez dokonywanie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na tych działkach lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.