IBPP1/443-387/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizacji studiów podyplomowych jako podwykonawca - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług organizacji studiów podyplomowych jako podwykonawca.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność na zasadach określonych w przepisach ustawy - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), jest to działalność oświatowa pod nazwą Instytut Doskonalenia Nauczycieli..... Instytut jest niepubliczną placówką doskonalenia nauczycieli działającą na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537) wpisaną do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli mających siedzibę na terenie województwa.... prowadzonego przez samorząd województwa pod numerem.

W ramach działalności Wnioskodawca prowadzi trzysemestralne studia podyplomowe dla nauczycieli prowadzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 września 2004 r. w sprawie standardów kształcenia nauczycieli (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2110) prowadzone we współpracy z Wyższą Szkołą.... - niepubliczną wyższą szkołą zawodową zarejestrowaną w Ministerstwie pod numerem.... Celem ich jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a tym samym zdobywanie dodatkowych kwalifikacji do nauczania przedmiotów. Studia dla części słuchaczy są finansowane ze środków publicznych.

Prowadzone przez placówkę formy kształcenia są uregulowane w przepisach prawa, są kształceniem zawodowym i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w zakresie kształcenia i wychowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Prowadzona działalność jest objęta system oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na podstawie art. 68 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 z późn. zm. (Dz. U. z 1991 nr 95 poz. 425) za wyjątkiem studiów podyplomowych.

Za wyjątkiem studiów podyplomowych wszystkie formy kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Specyfika usług dotyczy doskonalenia zawodowego oraz zdobywania dodatkowych kwalifikacji zawodowych. Uczestnikami tych form szkoleniowych, za wyjątkiem kursów na wychowawców kolonii są nauczyciele szkół i placówek oświatowych.

Formy i zasady studiów podyplomowych określone zostały w:

* załączniku do Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 września 2004 r. w sprawie standardów kształcenia nauczycieli (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2110) - część XI - Studia podyplomowe,

* rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 marca 2009 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia lub ukończonego zakładu kształcenia nauczycieli (Dz. U. z 2009 nr 50 poz. 400) - od § 2 do § 24.

Wszystkie usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a finansowanie ich ze środków publicznych uzależnione jest od przepisów prawa miejscowego (np. zarządzeń prezydentów miast).

Przeprowadzane kursy, studia podyplomowe i inne formy doskonalenia zawodowego nauczycieli pozostają w bezpośrednim związku z branżą. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Za wyjątkiem studiów podyplomowych Wnioskodawca jest głównym wykonawcą tych usług edukacyjnych. W przypadku studiów podyplomowych jest podwykonawcą.

Zleceniodawcą organizacji studiów podyplomowych jest wyższa uczelnia, działająca w oparciu o ustawę o szkolnictwie wyższym. Umowa określa obowiązki Wnioskodawcy, tj. prowadzenie promocji i rekrutacji na studia podyplomowe, pobieranie opłat za kształcenie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wyższą uczelnię, kompletowanie niezbędnej dokumentacji słuchaczy, zwieranie umów z wykonawcami, zabezpieczenie i organizacja bazy szkoleniowej, obsługa informacyjna i logistyczna studentów, nadzór nad organizacją i przebiegiem zajęć.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie znowelizowanej od 1 stycznia 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają usługi wymienione w opisie stanu faktycznego, tj. studia podyplomowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, studia podyplomowe prowadzone zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 września 2004 r. w sprawie standardów kształcenia nauczycieli (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2110) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) oraz pkt 29 lit. a) i c).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast § 13 ust. 1 pkt 19 i 20, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe... oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność na zasadach określonych w przepisach ustawy - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), jest to działalność oświatowa pod nazwą Instytut Doskonalenia Nauczycieli....... Instytut jest niepubliczną placówką doskonalenia nauczycieli działającą na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537) wpisaną do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli mających siedzibę na terenie województwa.... prowadzonego przez samorząd województwa pod numerem.....

Wnioskodawca podał, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach działalności Wnioskodawca prowadzi trzysemestralne studia podyplomowe dla nauczycieli prowadzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 września 2004 r. w sprawie standardów kształcenia nauczycieli (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2110) prowadzone we współpracy z. Wyższą Szkołą.... - niepubliczną wyższą szkołą zawodową zarejestrowaną w Ministerstwie pod numerem.... Celem ich jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a tym samym zdobywanie dodatkowych kwalifikacji do nauczania przedmiotów. Studia dla części słuchaczy są finansowane ze środków publicznych.

Studia podyplomowe nie są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Formy i zasady studiów podyplomowych określone zostały w:

* załączniku do Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 września 2004 r. w sprawie standardów kształcenia nauczycieli (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2110) - część XI - Studia podyplomowe,

* rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 marca 2009 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia lub ukończonego zakładu kształcenia nauczycieli (Dz. U. z 2009 nr 50 poz. 400) - od § 2 do § 24.

W przypadku studiów podyplomowych Wnioskodawca jest podwykonawcą. Zleceniodawcą organizacji studiów podyplomowych jest wyższa uczelnia, działająca w oparciu o ustawę o szkolnictwie wyższym. Umowa określa obowiązki Wnioskodawcy, tj. prowadzenie promocji i rekrutacji na studia podyplomowe, pobieranie opłat za kształcenie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wyższą uczelnię, kompletowanie niezbędnej dokumentacji słuchaczy, zawieranie umów z wykonawcami, zabezpieczenie i organizacja bazy szkoleniowej, obsługa informacyjna i logistyczna studentów, nadzór nad organizacją i przebiegiem zajęć.

Przeprowadzane kursy, studia podyplomowe i inne formy doskonalenia zawodowego nauczycieli pozostają w bezpośrednim związku z branżą. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wszystkie usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a finansowanie ich ze środków publicznych uzależnione jest od przepisów prawa miejscowego (np. zarządzeń prezydentów miast).

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jeśli świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi w zakresie organizacji studiów podyplomowych polegają na prowadzeniu promocji i rekrutacji na studia podyplomowe, pobieraniu opłat za kształcenie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wyższą uczelnię, kompletowaniu niezbędnej dokumentacji słuchaczy, zawieraniu umów z wykonawcami, zabezpieczeniu i organizacji bazy szkoleniowej, obsłudze informacyjnej i logistycznej studentów, nadzorze nad organizacją i przebiegiem zajęć, to tego typu działalność nie można uznać za usługę kształcenia. Usługę kształcenia świadczy w tym przypadku podmiot przeprowadzający dane szkolenie.

Działalność w tym zakresie, tj. organizacji studiów podyplomowych, nie spełnia zatem przesłanek do zwolnienia od podatku (ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29

ustawy o podatku od towarów i usług).

Zatem usługi związane z organizowaniem studiów podyplomowych polegające na prowadzeniu promocji i rekrutacji na studia podyplomowe, pobieraniu opłat za kształcenie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wyższą uczelnię, kompletowaniu niezbędnej dokumentacji słuchaczy, zawieraniu umów z wykonawcami, zabezpieczeniu i organizacji bazy szkoleniowej, obsłudze informacyjnej i logistycznej studentów, nadzorze nad organizacją i przebiegiem zajęć, nie będą zwolnione od podatku, bowiem usługi te nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi w zakresie kształcenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż jak wyżej wykazano, co do zasady, świadczenie wskazanych przez Wnioskodawcę usług związanych z organizowaniem studiów podyplomowych podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, jednak z wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym do czasu rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT lub do czasu przekroczenia obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, Wnioskodawca może nie opodatkowywać podatkiem VAT świadczonych przez siebie usług związanych z organizowaniem studiów podyplomowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że studia podyplomowe są zwolnione od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznaczyć należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.