IBPP1/443-382/14/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniem oraz korekty podatku naliczonego, odrębnie dla poszczególnych części budynku - jest prawidłowe,

* ustalenia kryterium podziału kwot podatku VAT z tytułu nabycia lub ulepszenia budynku - jest prawidłowe,

* rozstrzygania kryteriów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a dotyczących pierwszego zasiedlenia, stawki lub zwolnienia w przypadku ewentualnej dostawy budynku odrębnie dla poszczególnych części budynku - jest prawidłowe,

* ustalenia czy datę zawarcia umowy najmu należy uznać za datę pierwszego zasiedlenia części wspólnych budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 lipca 2014 r. znak: IBPP1/443-382/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka nabyła w 2008 r. budynek, w którym dokonała ulepszeń, udokumentowanych fakturami VAT. Budynek stanowi jedną nieruchomość, jeden środek trwały i został nabyty za jedną cenę, nie podzieloną na jego poszczególne części.

Ulepszenia budynku zostały skalkulowane i dokonane odrębnie (także w różnym czasie) dla poszczególnych części budynku, w taki sposób, że możliwe jest przypisanie zarówno wartości ulepszeń, jak i poszczególnych faktur do następujących części budynku:

* parter wykorzystywany na własną działalność Spółki (sprzedaż opodatkowana i zwolniona),

* piętro I i II wynajmowane niezależnym podmiotom (sprzedaż opodatkowana),

* część wspólna budynku - wykorzystywana równocześnie do własnej działalności i udostępniona w ramach opodatkowanego wynajmu.

Ulepszenia poszczególnych części wprowadzono do środków trwałych odrębnie, w różnych latach podatkowych (np. parter 2010 r., II piętro 2011 r.).

W przyszłości może nastąpić zmiana sposobu wykorzystywania całości lub części budynku, w tym także jego dostawa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

Ad. 1. Spółka nie występowała o opinię klasyfikacyjną, lecz z dokumentów i sposobu wykorzystania wynika, że jest to budynek biurowy i jako taki winien być klasyfikowany pod symbolem PKOB 1220 Budynki biurowe.

Ad. 2 i 6. Budynek jest jednym środkiem trwałym, nie podzielonym na części wskazane we wniosku, o wartości początkowej 636.871,08 zł. Jako osobne środki trwałe zostały oddane do użytkowania, w różnym czasie, jego ulepszenia:

* podjazd dla niepełnosprawnych 2 listopada 2009 r., wartość początk. 53.680 zł,

* poręcze schodowe 30 grudnia 2009 r. wartość początk. 11.956 zł,

* modernizacja przychodni - parter 31 grudnia 2010 r. wartość początk. 283.406 zł,

* modernizacja ostatniego piętra (drugiego) 2 listopada 2012 r. wartość początk. 95.055 zł.

Ad. 3 i 4. Każde ulepszenie potraktowano jako osobny środek trwały, z osobną wartością początkową i amortyzowane odrębnie tą samą stawką co budynek.

Ad. 5 Jedno z ulepszeń było wyższe niż 30% wartości pocz. budynku:

* modernizacja przychodni - parter 31 grudnia 2010 r. wart. początk. 283.406 zł.

Ad. 7. Piętro pierwsze zostało wykorzystane do wynajmu po raz pierwszy w listopadzie 2008 r. Piętro drugie zostało wykorzystane do wynajmu po raz pierwszy w listopadzie 2012 r.

Ad. 8. Sprzedaż budynku na rzecz Wnioskodawcy była udokumentowana fakturą i była to czynność zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

Ad. 9. Na pytanie tut. organu "Z jakim zamiarem Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowego budynku, tj. jakim czynnościom miał on służyć - czy od razu Wnioskodawca planował wykorzystywać go w części do czynności zwolnionych i w części do czynności opodatkowanych, czy te części były z góry określone, czy też zamiary Wnioskodawcy co do sposobu wykorzystania budynku zmieniały się, jeśli tak to należy wskazać w jaki konkretnie sposób i kiedy..." Wnioskodawca odpowiedział, że zamiary były zbieżne z aktualnym wykorzystaniem (opisanym we wniosku), także w zakresie przeznaczenia poszczególnych części (parter, piętra I i II, część wspólna).

Ad. 10. Zaplanowana przez Spółkę metoda podziału przewiduje następujące przypisanie wydatków:

* nabycie budynku, ulepszenie - podjazd dla niepełnosprawnych oraz poręcze schodowe - służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, dlatego przypisanie do poszczególnych części nastąpi przez podzielenie według proporcji powierzchni użytkowej części wskazanych we wniosku (części wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i zwolnionej: parter, część wspólna budynku - klatka schodowa oraz części wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej: piętro I, piętro II),

* ulepszenie-modernizacja przychodni - parter - służy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej,

* ulepszenie-modernizacja ostatniego piętra (drugiego) - służy sprzedaży opodatkowanej.

W ten sposób spółka jest w stanie jednoznacznie przypisać każdy wydatek zarówno do jednej z czterech części budynku, a w konsekwencji do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej albo do sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej). Nie ma możliwości wskazania części przeznaczonej wyłącznie do sprzedaży zwolnionej, ponieważ cała nieruchomość, każde pomieszczenie służy sprzedaży opodatkowanej (choć w bardzo różnym stopniu - jedne pomieszczenia wyłącznie, inne sporadycznie).

Ad. 11. Spółka planuje takie samo kryterium przypisania wartości początkowej dla potrzeb VAT, jak dla wydatków dających prawo do odliczenia (opisane powyżej). Jak Wnioskodawca pisał w uzasadnieniu stanowiska we wniosku, z orzecznictwa wynika, że podział dla potrzeb podatku dochodowego nie musi pokrywać się z podziałem dla potrzeb VAT: prawo do odliczenia, kryterium pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji opodatkowanie lub zwolnienie przy sprzedaży może dotyczyć części nieruchomości niewyodrębnionych jako środki trwałe dla potrzeb podatku dochodowego.

Ad. 12. Część wspólna obejmuje wejście do budynku z podjazdem dla niepełnosprawnych oraz klatkę schodową. Nie jest ona oddana do wyłącznego użytku żadnemu z najemców lecz udostępniona każdemu z najemców do wspólnego używania wraz ze Spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna rozliczać podatek naliczony (obniżenie podatku należnego) odrębnie dla poszczególnych części (kondygnacji) budynku:

* parter wykorzystywany na własną działalność Spółki,

* piętro I i II wynajmowane odpłatnie niezależnym podmiotom,

* część wspólna budynku - wykorzystywana równocześnie do własnej działalności i udostępnione w ramach wynajmu.

W szczególności chodzi o korekty, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT oraz rozstrzyganie kryteriów pierwszego zasiedlenia, stawki lub zwolnienia z VAT w przypadku ewentualnej dostawy.

2. Według jakiego kryterium należy dokonać ewentualnego podziału kwot podatku naliczonego od nabycia lub ulepszenia, a także wartości początkowej na potrzeby rozliczeń VAT.

3. Czy dla części wspólnej budynku, w związku z jej udostępnieniem w ramach opodatkowanego wynajmu, datę rozpoczęcia wynajmu należy uznać za datę pierwszego zasiedlenia (oczywiście przy możliwości późniejszego ulepszenia, które może anulować to pierwsze zasiedlenie).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Tak.

2. Jeśli to możliwe, to wg. jednoznacznego przypisania poszczególnych kwot, faktur, pozycji na fakturach do poszczególnych części budynku; jeśli nie jest to możliwe (np. w odniesieniu do ceny nabycia całej nieruchomości) - to wg. proporcji powierzchni użytkowej poszczególnych części.

3. Tak.

Ad. 1. Z wyroku NSA I FSK 1605/10 oraz I SA/Łd 1165/13 (w którym powołuje się także orzeczenie ETS sprawa C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Uelzen) jasno wynika, że w przypadku dostawy budynku, poszczególne jego części należy rozliczać odrębnie, jeśli sposób ich wykorzystywania, ze względu na kryteria opodatkowania lub odliczenia VAT, był zróżnicowany. W szczególności osobno dla każdej części należy rozpatrywać kryteria zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a. Potencjalnie różny sposób opodatkowania bezpośrednio przekłada się na odrębne stosowanie kryteriów i samo rozliczenie korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT. Stąd oczywistym jest, że także same kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem lub ulepszeniem poszczególnych części muszą być rozdzielone. Powyższe jest w przypadku Wnioskodawcy dodatkowo uzasadnione obecnym, odmiennym wykorzystaniem poszczególnych części do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. W takiej sytuacji nawet niezależnie od ewentualnej dostawy, już teraz kwoty podatku naliczonego powinny być rozdzielone na poszczególne części budynku,

Ad. 2. Kryterium podziału powinno jak najlepiej odpowiadać faktycznemu wykorzystaniu poszczególnych wydatków na nabycie lub ulepszenie. Dlatego podział powinien być dokonany wg jednoznacznego przypisania poszczególnych kwot, faktur, pozycji na fakturach do poszczególnych części budynku; jeśli nie jest to możliwe (np. w odniesieniu do ceny nabycia całej nieruchomości) - to wg proporcji powierzchni użytkowej poszczególnych części.

Ad. 3. Pierwsze zasiedlenie wymaga "oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Opisany wynajem spełnia ten warunek, przepis nie wymaga, aby oddanie do użytkowania było wyłączne na rzecz jednego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i ulepszeniem oraz korekty podatku naliczonego, odrębnie dla poszczególnych części budynku,

* za prawidłowe w zakresie ustalenia kryterium podziału kwot podatku VAT z tytułu nabycia lub ulepszenia budynku,

* za prawidłowe w zakresie rozstrzygania kryteriów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a dotyczących pierwszego zasiedlenia, stawki lub zwolnienia w przypadku ewentualnej dostawy budynku odrębnie dla poszczególnych części budynku,

* za nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy datę zawarcia umowy najmu należy uznać za datę pierwszego zasiedlenia części wspólnych budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części zostały uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest bowiem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem zawsze powinien on przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zawarte w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w 2008 r. budynek użytkowy, którego sprzedaż była udokumentowana fakturą i była to czynność zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Budynek został nabyty za jedną cenę, stanowi jedną nieruchomość, jeden środek trwały (wartość początkowa 636.871,08 zł).

Ulepszenia budynku zostały skalkulowane i dokonane odrębnie (także w różnym czasie) dla poszczególnych części budynku, w taki sposób, że możliwe jest przypisanie zarówno wartości ulepszeń, jak i poszczególnych faktur do następujących części budynku:

* parter wykorzystywany na własną działalność Spółki (sprzedaż opodatkowana i zwolniona),

* piętro I i II wynajmowane niezależnym podmiotom (sprzedaż opodatkowana),

* część wspólna budynku - wykorzystywana równocześnie do własnej działalności i udostępniona w ramach opodatkowanego wynajmu.

Zaplanowana przez Spółkę metoda podziału przewiduje następujące przypisanie wydatków:

* nabycie budynku, ulepszenie - podjazd dla niepełnosprawnych oraz poręcze schodowe - służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, dlatego przypisanie do poszczególnych części nastąpi przez podzielenie według proporcji powierzchni użytkowej części wskazanych we wniosku (części wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i zwolnionej: parter, część wspólna budynku - klatka schodowa oraz części wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej: piętro I, piętro II),

* ulepszenie-modernizacja przychodni - parter - służy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej,

* ulepszenie-modernizacja ostatniego piętra (drugiego) - służy sprzedaży opodatkowanej.

W ten sposób spółka jest w stanie jednoznacznie przypisać każdy wydatek zarówno do jednej z czterech części budynku, a w konsekwencji do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej albo do sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej). Nie ma możliwości wskazania części przeznaczonej wyłącznie do sprzedaży zwolnionej, ponieważ cała nieruchomość, każde pomieszczenie służy sprzedaży opodatkowanej (choć w bardzo różnym stopniu - jedne pomieszczenia wyłącznie, inne sporadycznie).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż z uregulowań zawartych w art. 90 cyt. ustawy o VAT wynika, że Wnioskodawca w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku jednak, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wybór odpowiedniej metody czy klucza przyporządkowania zakupów do danego rodzaju działalności opodatkowanej lub zwolnionej należy wyłącznie do podatnika, który mając na uwadze specyfikę swojej działalności winien sam zdecydować czy i w jaki sposób jest w stanie wydzielić dokonane zakupy i czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna dla jego działalności.

Zatem w przypadku gdy jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, jest w stanie jednoznacznie ustalić w oparciu o przyjęty klucz podziału, jaka część wydatków na ulepszenie związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to w odniesieniu do tej części podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do wydatków na ulepszenie, które Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i służą mu one do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeżeli zatem przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału polegający na przypisaniu każdego wydatku do jednej z czterech części budynku, a w konsekwencji do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej albo do sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) będzie odzwierciedlał rzeczywisty stan faktyczny, to przyjętą przez Wnioskodawcę metodę należy uznać za właściwą i na jej podstawie Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku dokonanymi ulepszeniami poszczególnych części budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że "Kryterium podziału powinno jak najlepiej odpowiadać faktycznemu wykorzystaniu poszczególnych wydatków na nabycie lub ulepszenie. Dlatego podział powinien być dokonany wg jednoznacznego przypisania poszczególnych kwot, faktur, pozycji na fakturach do poszczególnych części budynku, jeśli nie jest to możliwe (np. w odniesieniu do ceny nabycia całej nieruchomości) - to wg proporcji powierzchni użytkowej poszczególnych części", należało uznać za prawidłowe.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości może nastąpić dostawa budynku, a jego wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kryteriów pierwszego zasiedlenia, stawki lub zwolnienia z VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT osobno dla każdej części budynku.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości stwierdzić należy, iż z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przewidział zatem pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Również w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT ustawy o VAT ustawodawca mówi o zwolnieniu od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. W zależności zatem od sposobu wykorzystania poszczególnych części budynku należy odrębnie dla tych części ustalić kiedy doszło do ich pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i odrębnie zastosować zwolnienie dostawy tych części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a albo opodatkować dostawę tych części według właściwej stawki podatku VAT.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11, w którym rozstrzygnięto, że "zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 pkt 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynek budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT."

Natomiast NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10 stwierdził, że "prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny."

Zatem poszczególne części budynku stanowią w świetle przepisów ustawy o VAT odrębne przedmioty opodatkowania do których należy określić pierwsze zasiedlenie i zastosować zwolnienie od podatku VAT lub opodatkowanie według właściwych stawek podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że osobno dla każdej części budynku należy rozpatrywać kryteria zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również rozliczenia korekt o których mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów dokonywanie korekt podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT odnosi się do towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Przy czym, okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budynku - środka trwałego - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość w postaci ww. budynku została oddana do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej nabyciu.

Zaznaczyć jednak w tym miejscu należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowego budynku, zatem nie podlega on rocznym korektom podatku naliczonego.

Odnośnie natomiast ulepszeń dokonywanych w budynku należy zauważyć, że do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy bowiem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym ww. nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na ulepszenia, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie dokonane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do poszczególnej części budynku przekraczające 15 000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym w przypadku zmiany przeznaczenia poszczególnych części budynku, z którymi związane są dokonane ulepszenia, traktowane jako odrębny środek trwały (o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł) Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonywania korekt podatku VAT.

Również w przypadku sprzedaży poszczególnych części budynku wraz z dokonanymi ulepszeniami należy zastosować korektę podatku naliczonego w odniesieniu do tych ulepszeń traktowanych jako odrębne środki trwałe na podstawie art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.

Natomiast nakłady ulepszeniowe, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł podlegają tylko bieżącej (jednorocznej) korekcie podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że " (...) potencjalnie różny sposób opodatkowania bezpośrednio przekłada się na odrębne stosowanie kryteriów i samo rozliczenie korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT", należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii uznania czy dla części wspólnej budynku za datę pierwszego zasiedlenia należy uznać datę rozpoczęcia wynajmu poszczególnych części budynku (oczywiście przy możliwości późniejszego ulepszenia, które może anulować to pierwsze zasiedlenie).

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że przedmiotem najmu przez Wnioskodawcę jak wskazano we wniosku jest I i II piętro budynku. Natomiast parter wykorzystywany jest na własną działalność Spółki (sprzedaż opodatkowana i zwolniona), a część wspólna budynku obejmująca wejście do budynku z podjazdem dla niepełnosprawnych oraz klatkę schodową wykorzystywana jest równocześnie do własnej działalności Spółki i udostępniana jest w ramach opodatkowanego wynajmu.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem usługa najmu, jako czynność opodatkowana podatkiem VAT rozpoczyna się w chwili zawarcia umowy, która przewiduje zawarte warunki oddania nieruchomości do użytkowania, wysokości czynszu, terminu płatności itp.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania przedmiotowego budynku (lub jego części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (lub jego część) został sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca oddał w najem wyłącznie I i II piętro budynku, natomiast część wspólna nie jest oddana do wyłącznego użytku żadnemu z najemców lecz udostępniona każdemu z najemców do wspólnego używania wraz ze Spółką. Fakt oddania w najem poszczególnych pięter budynku przez Wnioskodawcę nie oznacza jednocześnie oddania w najem części wspólnych budynku. Powyższe potwierdził Wnioskodawca we wniosku, który w odpowiedzi na pytanie tut. organu "... jakie części budynku składają się na części wspólne i co konkretnie z tych części wspólnych Wnioskodawca oddał w najem na podstawie umowy najmu...", wskazał, że części wspólne nie zostały oddane do wyłącznego użytku żadnemu z najemców lecz udostępnione każdemu z najemców do wspólnego używania wraz ze Spółką.

Jak z powyższego wynika, w odniesieniu do części wspólnych budynku nie doszło do oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynajem pierwszego i drugiego piętra budynku spełnia warunek pierwszego zasiedlenia części wspólnych budynku, gdyż przedmiotem najmu nie były części wspólne opisane we wniosku a jedynie zostały one przez Wnioskodawcę udostępnione. Części wspólne nie zostały zatem oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej, tym bardziej, że z wniosku nie wynika, aby za udostępnienie tych pomieszczeń Wnioskodawca pobierał jakieś wynagrodzenie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć jednak należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.