IBPP1/443-381/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentujących je faktur VAT - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentujących je faktur VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 23 maja 2008 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP1/443-381/08/MS z dnia 13 maja 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, który w ramach prowadzonej działalności sprzedaje towary znajdujące się w ofercie handlowej. W tym celu zawiera ze swoimi (klientami) kontrahentami umowy handlowe (kontrakty) określające warunki handlowe. W ramach przedmiotowych umów zobowiązuje się do dostarczenia swoim klientom (kontrahentom) - zgodnie z warunkami określonymi w poszczególnych umowach - wyrobów. Klienci (nabywcy) w ramach tych samych umów zobowiązują się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług o charakterze promocyjno-reklamowym.

Ponadto w związku z zawieraniem opisanych umów na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przekazania na rzecz klientów (kontrahentów) tzw. premii pieniężnych oraz bonusów, których wysokość uzależniona jest od zrealizowanego obrotu netto wyrobami Wnioskodawcy, stanowiąca ustalony w okresie obowiązywania umowy procent od ww. obrotu.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że umowy współpracy z kontrahentami zawierają zapisy, z których wynika m.in. obowiązek świadczenia przez nabywcę na rzecz sprzedawcy usług o charakterze promocyjno-reklamowym. Jednak wypłata premii pieniężnej nie jest uzależniona od wykonania powyższych usług. Premia pieniężna jest wypłacana z tytułu zrealizowania określonego poziomu obrotów. Wysokość udzielanej premii jest określona jako% obrotów netto w ciągu okresu rozliczeniowego i jest uzależniona od wysokości obrotu - czym wyższy obrót tym wyższa premia. Wypłacane premie pieniężne stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacane premie pieniężne są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów. Bonusy mają identyczny charakter jak premie pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotów wyrobami Wnioskodawcy, czego konsekwencją jest otrzymanie premii pieniężnej oraz bonusu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na rzecz sprzedawcy (Wnioskodawcy).

Czy w świetle nowelizacji z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT należy przyjąć, że premia pieniężna traktowana jest jako usługa a spółka zachowa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych faktur na dotychczasowych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania są między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosowanie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki gospodarczej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zatem spółka utrzymuje, iż premia pieniężna oraz bonus wypłacane kontrahentowi nie posiada charakteru dobrowolnego jednak uzależniona jest od pewnych zachowań nabywcy a co za tym idzie można ją uznać za usługę na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT po nowelizacji budzi wątpliwości Wnioskodawcy co do interpretacji. W myśl znowelizowanego przepisu nie podlega odliczeniu podatek, który jako należny widnieje na fakturze ale na mocy przepisów nie może być uznany jako podatek VAT. Ponadto czytając interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i Warszawie z których wynika, iż premie pieniężne oraz bonusy należy traktować jako usługę, spółka nie posiada żadnych wątpliwości co do prawidłowości interpretacji przepisów znowelizowanej ustawy. Nasi kontrahenci (klienci) w oparciu o otrzymane indywidualne interpretacje z właściwych izb skarbowych obciążają Wnioskodawcę fakturami VAT za otrzymane bonusy i premie, tym samym są zobowiązani do odprowadzenia należnego podatku VAT. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w związku ze zdarzeniami gospodarczymi zachodzącymi pomiędzy nim a kontrahentami, ma podstawy i prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie między stronami istnieje umowa, na podstawie której kupujący zobowiązał się do wykonywania na rzecz sprzedawcy świadczenia polegającego na zrealizowaniu określonego poziomu obrotów, oraz usług o charakterze promocyjno-reklamowym a sprzedawca zobowiązał się do przyznania kupującemu wynagrodzenia (premii pieniężnej) z tytułu świadczenia ww. usług. Wysokość udzielanej premii jest określona jako% obrotów netto w ciągu okresu rozliczeniowego i jest uzależniona od wysokości obrotu - czym wyższy obrót tym wyższa premia. Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy.

Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę nabywca otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na zrealizowaniu określonego poziomu obrotów, oraz usług o charakterze promocyjno-reklamowym należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, w myśl którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zatem w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej przez kontrahenta od Wnioskodawcy jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy (tj. kontrahenta Wnioskodawcy) w stosunku do sprzedającego stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego (tj. Wnioskodawcy), podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną. Analogicznie w sytuacji gdy to Wnioskodawca jest podmiotem otrzymującym premię pieniężną na zasadach o których mowa we wniosku, on jest stroną na której ciąży obowiązek udokumentowania świadczenia polegającego na określanym zachowaniu zmierzającym do otrzymania premii pieniężnej poprzez wystawienie faktury VAT oraz naliczenia podatku od towarów i usług wg. stawki 22%.

Jeśli chodzi natomiast o kwestie związane z prawem do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od kontrahentów fakturach dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne, to obowiązuje zasada, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie premie pieniężne są udzielane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących udzielone kontrahentom premie pieniężne.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wprowadzona od 1 stycznia 2008 r. zmiana brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym podatnik nie może skorzystać z odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został on wykazany na fakturze, a na mocy przepisów o VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony.

Powyższa zmiana pozwala lepiej realizować systemowe założenia podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi podatek tej jest pobierany od transakcji nim objętych.

Cytowany wyżej przepis nie ogranicza jednak prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne, ponieważ jak tut. organ wykazał w przedmiotowej interpretacji, otrzymane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, które powinny być udokumentowane przez otrzymującego takie premie fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze otrzymanej od kontrahenta z tytułu udzielonej mu przez Wnioskodawcę premii pieniężnej, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.