IBPP1/443-371/09/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.) oraz pismem z dnia 10 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczenia usług na rzecz osób uprawnionych, finansowanych z ZFŚS, oraz prawa do odliczenia kwoty naliczonego podatku VAT z faktur zakupowych finansowanych z ZFŚS - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczenia usług na rzecz osób uprawnionych, finansowanych z ZFŚS, oraz prawa do odliczenia kwoty naliczonego podatku VAT z faktur zakupowych finansowanych z ZFŚS.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. (data wpływu 24 czerwca 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 czerwca 2009 r., oraz pismem z dnia 10 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działając jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: "ZFŚS") dokonuje zakupu od kontrahentów zewnętrznych usług turystyki, usług sportowo - rekreacyjnych (karnety na pływalnię, fitness club, wynajem hali sportowej) finansując zakup w całości z środków ZFŚS (całe zobowiązanie finansowane jest z ZFŚS).

Ponadto Spółka organizuje także wycieczki we własnym zakresie poprzez zakupy różnego rodzaju usług, między innymi usług transportowych, biletów do kina, teatru, także finansując powyższe zakupy w całości z środków ZFŚS. Zakup ww. usług od kontrahentów dokumentowany jest fakturami VAT, rachunkami oraz fakturami "VAT marża" wystawionymi na Spółkę.

Osobami uprawnionymi do korzystania z pomocy ZFŚS są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści (dalej: "osoba uprawniona"). Z zakupionych przez Wnioskodawcę usług osoby uprawnione korzystają za częściową odpłatnością uzależnioną od ich sytuacji materialnej.

Wierzytelność osoby uprawnionej wobec ZFŚS jest regulowana poprzez wpłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy ZFŚS, a w przypadku pracownika może być regulowana także poprzez potrącenie należności z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą.

Wpłaty dokonywane przez osobę uprawnioną do korzystania z środków ZFŚS w każdym wypadku są niższe od kwot, jakie zostały wydane z ZFŚS na zakup usług lub towarów zakupionych dla celów usługi turystycznej lub sportowo - rekreacyjnej.

Powyższe wpłaty nie stanowią przychodu Spółki (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu.

Wpływ wyżej wymienionych środków pieniężnych zwiększa środki ZFŚS. Środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym, a Spółka (pracodawca) jedynie administruje tymi środkami.

Wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy ZFŚS dokonywane przez uprawnionych do korzystania ze świadczeń Funduszu, czy też potrącenia tych należności z wynagrodzenia uprawnionego pracownika dokonywane są w ścisłym związku ze świadczeniem przedmiotowych usług np. sportowo-rekreacyjnych (finansowanych uprzednio w całości ze środków Funduszu) na rzecz tych osób. Tak więc obciążone obowiązkiem częściowej zapłaty za usługi sfinansowane uprzednio z ZFŚS, są tylko i wyłącznie te osoby, które z tych usług korzystały.

Zasadniczo istnieje możliwość przyporządkowania wpłat dokonywanych przez uprawnionych do poszczególnych świadczeń składających się na usługę turystyczną, czy usługę sportowo-rekreacyjną. Uzależnione jest to od sposobu udokumentowania zakupu danej usługi:

* jeśli w ramach np. usługi sportowo-rekreacyjnej, poszczególne jej części składowe dokumentowane są odrębnymi fakturami VAT, uprawnieni do korzystania z niej dokonują zapłaty ex post części którejś z faktur, proporcjonalnie do swojego udziału;

* przeważają jednak sytuacje gdzie zakupywana jest kompleksowa usługa na podstawie jednego dokumentu. Rozliczenie za korzystanie z usług finansowanych uprzednio z ZFŚS polega wtedy na pokryciu przez uprawnionego pracownika części kosztów przypadających na konkretną osobę z wystawionej ogółem faktury na daną usługę np. sportowo-rekreacyjną.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, iż treści dotyczące: wpłat dokonywanych przez osobę uprawnioną do korzystania z środków ZFŚS, jako niestanowiące przychodów Spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały podane w opisie stanu faktycznego - poz. 54 zasadniczego wniosku, w celu informacyjnym i nie stanowią wskazania do interpretacji przepisów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż do usług, będących przedmiotem zapytania Spółka nie dolicza marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierając od osoby uprawnionej do korzystania z środków ZFŚS odpłatność stanowiącą zwrot części poniesionych z ZFŚS wydatków na zakup lub organizację usługi turystyki, usługi sportowo - rekreacyjnej, Spółka nie świadczy odpłatnie usługi występując w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów uzyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Samodzielność działalności gospodarczej polega na pełnej swobodzie w dysponowaniu środkami należącymi do podatnika, przy czym decyzję dotyczącą majątku lub jego składnika w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może podjąć jedynie zarząd spółki z o.o., co jednak nie występuje w opisanym przez Spółkę przypadku. Nie można bowiem przyjąć, iż administrowanie przez pracodawcę środkami ZFŚS poprzez przyznawanie świadczeń na zasadach i warunkach określonych w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.) jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm., dalej: "ustawa o ZFŚS"). Działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o ZFŚS pracodawca jedynie administruje środkami ZFŚS, które gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym.

W sytuacji, gdy pracodawca finansuje zakup usługi turystycznej, usługi sportowo-rekreacyjnej ze środków ZFŚS, występuje on jedynie w roli administratora majątku ZFŚS. Pracodawca nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel kwotami wydatkowanymi z ZFŚS na zakup wymienionych usług; czynności nie podlegają więc, zdaniem Spółki, przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W takim przypadku nie można również stwierdzić, że mamy do czynienia z refakturowaniem usług - Spółka nie nabywa usług na swoją rzecz - konsumentem tych usług jest pracownik - i nie dokonuje ich odsprzedaży. Zatem Spółka nie powinna w tej sytuacji wystawiać faktur VAT dokumentujących przekazanie ww. usług na rzecz pracowników.

Środkami funduszu są zgodnie z art. 7 ust. 1 m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób korzystających z działalności socjalnej. Nie stanowią one przychodu Spółki (pracodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie są kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Aby odpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze, wynika to wprost z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE.

Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT nie można pominąć jednoznacznego brzmienia przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Wpłacane przez osobę uprawnioną na konto ZFŚS kwoty nie są wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Spółka (pracodawca) nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie wykonuje czynności administrowania środkami ZFŚS. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt. I SA/Go 1250/06 oraz w wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07.

Zdaniem Wnioskodawcy przy czynności zakupu przedmiotowych usług Spółka nie może odliczyć podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) brzmi: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Ponieważ nabywane usługi nie są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w prawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec powyższego nie można stwierdzić, iż czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności, można uznać za nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo ETS. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket ETS wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie ETS, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Powyższe koresponduje z definicją podatnika VAT zawartą w cytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu od kontrahentów zewnętrznych usług turystyki, usług sportowo - rekreacyjnych (karnety na pływalnię, fitness club, wynajem hali sportowej) finansując zakup w całości z środków ZFŚS (całe zobowiązanie finansowane jest z ZFŚS).

Ponadto Spółka organizuje także wycieczki we własnym zakresie poprzez zakupy różnego rodzaju usług, między innymi usług transportowych, biletów do kina, teatru, także finansując powyższe zakupy w całości z środków ZFŚS. Zakup ww. usług od kontrahentów dokumentowany jest fakturami VAT, rachunkami oraz fakturami "VAT marża" wystawionymi na Spółkę.

Osobami uprawnionymi do korzystania z pomocy ZFŚS są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści (dalej: "osoba uprawniona"). Z zakupionych przez Wnioskodawcę usług osoby uprawnione korzystają za częściową odpłatnością uzależnioną od ich sytuacji materialnej.

Wierzytelność osoby uprawnionej wobec ZFŚS jest regulowana poprzez wpłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy ZFŚS, a w przypadku pracownika może być regulowana także poprzez potrącenie należności z wynagrodzenia pracownika, za jego zgodą.

Wpłaty dokonywane przez osobę uprawnioną do korzystania z środków ZFŚS w każdym wypadku są niższe od kwot, jakie zostały wydane z ZFŚS na zakup usług lub towarów zakupionych dla celów usługi turystycznej lub sportowo - rekreacyjnej.

Wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy ZFŚS dokonywane przez uprawnionych do korzystania ze świadczeń Funduszu, czy też potrącenia tych należności z wynagrodzenia uprawnionego pracownika dokonywane są w ścisłym związku ze świadczeniem przedmiotowych usług np. sportowo-rekreacyjnych (finansowanych uprzednio w całości ze środków Funduszu) na rzecz tych osób. Tak więc obciążone obowiązkiem częściowej zapłaty za usługi sfinansowane uprzednio z ZFŚS, są tylko i wyłącznie te osoby, które z tych usług korzystały.

Zasadniczo istnieje możliwość przyporządkowania wpłat dokonywanych przez uprawnionych do poszczególnych świadczeń składających się na usługę turystyczną, czy usługę sportowo-rekreacyjną. Uzależnione jest to od sposobu udokumentowania zakupu danej usługi.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż do usług, będących przedmiotem zapytania Spółka nie dolicza marży.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa od kontrahentów zewnętrznych usługi turystyki, usługi sportowo - rekreacyjne (karnety na pływalnię, fitness club, wynajem hali sportowej), lub też organizuje we własnym zakresie wycieczki poprzez zakupy różnego rodzaju usług, między innymi usług transportowych, biletów do kina, teatru. Zakup ww. usług od kontrahentów dokumentowany jest fakturami VAT, rachunkami oraz fakturami "VAT marża" wystawionymi na Spółkę.

Faktycznymi odbiorcami ww. usług nabywanych przez Spółkę są jednak osoby uprawnione, tj. pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści, którzy z zakupionych przez Wnioskodawcę usług korzystają za częściową odpłatnością uzależnioną od ich sytuacji materialnej.

Należy zauważyć, iż obciążone obowiązkiem częściowej zapłaty za usługi sfinansowane uprzednio z ZFŚS, są tylko i wyłącznie te osoby, które z tych usług korzystały. Z treści wniosku wynika, iż częściowe wpłaty osób uprawnionych dokonywane są w ścisłym związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, jak również iż zasadniczo istnieje możliwość przyporządkowania wpłat dokonywanych przez uprawnionych do poszczególnych świadczeń składających się na usługę turystyczną, czy usługę sportowo-rekreacyjną. Uzależnione jest to od sposobu udokumentowania zakupu danej usługi.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną przez Wnioskodawcę usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści wniosku wynika, iż wpłaty dokonywane przez osobę uprawnioną w każdym wypadku są niższe od kwot, jakie zostały wydane na zakup usług lub towarów zakupionych dla celów usługi turystycznej lub sportowo - rekreacyjnej.

W oparciu o przeprowadzona powyżej analizę przytoczonych przepisów prawnych stwierdzić należy, iż mimo że przedmiotowe czynności zostały wykonane za częściowym wynagrodzeniem, to jednak należy je uznać za odpłatne świadczenie usług, niezależnie od faktu, czy ww. czynności wykonane zostały "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów.

Mamy zatem w przedmiotowej sprawie do czynienia z niczym innym jak z odsprzedażą usług za odpłatnością. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług nabywanych dla celów świadczenia usług sportowo - rekreacyjnych wyłącznie w tej części, w której wydatki te będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast w tej części, w której wydatki te będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, iż powyższe nie odnosi się jednak do zakupu towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę dla celów świadczenia usług turystyki, z uwagi na szczególne procedury obowiązujące przy świadczeniu usług turystyki.

W przypadku, gdy przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności są usługi turystyki, należy przywołać następujące regulacje prawne:

Zasady opodatkowania usług turystyki reguluje art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 119 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do przepisu art. 119 ust. 2 ww. ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Jak stanowi ust. 3a ww. przepisu, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ww. ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Stosownie do przepisu art. 119 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej "usług turystyki", jak to czyni choćby w przypadku "usług elektronicznych" (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975 r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki to zatem kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Tak więc za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Ze przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu od kontrahentów zewnętrznych usług turystyki, ponadto organizuje wycieczki we własnym zakresie poprzez zakupy różnego rodzaju usług, między innymi usług transportowych, biletów do kina, teatru, finansując powyższe zakupy w całości z środków ZFŚS. Zakup ww. usług od kontrahentów dokumentowany jest m.in. fakturami VAT oraz fakturami "VAT marża" wystawionymi na Spółkę.

Z zakupionych usług korzystają za częściową odpłatnością pracownicy, a zatem jak już zostało to uprzednio wykazane przez tut. organ - Wnioskodawca odpłatnie świadczy usługi turystyki na rzecz swoich pracowników, czyli dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowym wniosku oraz wyżej powołane przepisy uznać należy, iż dla przekazywanych pracownikom za częściową odpłatnością usługi turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży, w rozumieniu art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, iż Strona wskazała, ze nie dolicza własnej marży do sprzedawanych pracownikom usług, a zatem nie wystąpi dodatnia różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usług (pracownik), a ceną jej nabycia przez podatnika (Wnioskodawcę) od kontrahentów zewnętrznych.

Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpi podstawa opodatkowania w rozumieniu ww. powołanego art. 119 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku, bowiem gdy różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną jej nabycia jest równa zeru lub jest ujemna brak jest podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi. Wówczas usługa taka nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z powołanym wyżej art. 119 ust. 4 ww. ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT lub faktur "VAT marża" dokumentujących zakup towarów i usług nabywanych dla celów świadczenia usług turystyki.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.