IBPP1/443-346/07/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Gminy J., przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "Obiekt dla ochrony zdrowia i rehabilitacji w J." oraz obowiązku dokonania korekt faktur sprzedaży i deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2007 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "Obiekt dla ochrony zdrowia i rehabilitacji w J." oraz obowiązku dokonania korekt faktur sprzedaży i deklaracji VAT-7. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2003-2006 Gmina J. wybudowała nowy obiekt pod nazwą "Obiekt dla ochrony zdrowia i rehabilitacji w J.". Faktury za zakupione usługi i dostawy były wystawiane na Urząd Gminy J. Urząd Gminy J. jest podatnikiem VAT od 1 stycznia 2001 r. Urząd Gminy nie odliczał podatku naliczonego w trakcie trwania inwestycji.W 2003 r. Gmina nie miała nadanego numeru NIP i nie była podatnikiem VAT. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT w listopadzie 2004 r. w związku z pismem z Urzędu Skarbowego o nadanie numeru NIP dla Gminy. Gmina była podatnikiem VAT do 31 marca 2006 r., w okresie tym składane były deklaracje VAT - negatywne. Całą sprzedaż opodatkowaną VAT fakturowano i wykazywano w deklaracji Urzędu Gminy, nawet te dotyczące Gminy J. takie jak dzierżawy, najem lokali, sprzedaż mienia komunalnego. Obrót ze sprzedaży dokonywanej przez Gminę J. w poszczególnych latach nie przekraczał 40 000 zł, a więc nie podlegał zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu VAT.

W budynku prowadzona jest tylko działalność opodatkowana z tytułu najmu lokali i w najbliższym czasie Wnioskodawca nie przewiduje zaprzestania działalności w budynku. Ponadto w obiekcie przez 5 miesięcy od dnia oddania do użytku nie prowadzono żadnej działalności. Gmina J. w chwili obecnej lokale w obiekcie oddała w najem pod działalność opodatkowaną na potrzeby ośrodka zdrowia, gabinetu stomatologicznego oraz apteki, z tym że faktury za wynajem lokalu wystawiane są przez Urząd Gminy J.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 wyżej cytowanej ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednostki samorządu terytorialnego są innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, lecz są objęte zwolnieniem w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i nie podzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno organizacyjnej te osoby prawne. Urząd Gminy jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy.

Jak już podano na wstępie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT - 7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją od strony techniczno-organizacyjnej urzędowi gminy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina w ramach swoich zadań wybudowała w latach 2003-2006 nowy obiekt pod nazwą "Obiekt dla ochrony zdrowia i rehabilitacji w J".Z treści wniosku wynika, iż Gmina nie była do listopada 2004 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, natomiast był nim Urząd Gminy.Faktury za zakupione towary i usługi związane z inwestycją wystawiane były na Urząd Gminy. Jednocześnie sprzedaż opodatkowaną, również tę dotyczącą Gminy wykazywano w deklaracji Urzędu Gminy.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 - 13.Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż lokale w wybudowanym obiekcie zostały obecnie oddane do odpłatnego użytkowania pod działalność opodatkowaną na potrzeby ośrodka zdrowia, gabinetu stomatologicznego oraz apteki na podstawie umowy najmu, a więc na podstawie umowy cywilnoprawnej. W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tytułu najmu Gmina osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z treści cytowanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).Zatem ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą "Obiekt dla ochrony zdrowia i rehabilitacji w J." z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu najmu), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.Prawo to w zasadzie przysługuje Gminie, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług od samego początku powinna być Gmina, a nie Urząd Gminy.

Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.W sytuacji przedstawionej we wniosku, do listopada 2004 r. Gmina nie miała nadanego numeru NIP, ani nie była podatnikiem VAT, natomiast czynności opodatkowane w zakresie podatku VAT w imieniu Gminy, wykonywał Urząd Gminy. Faktury dotyczące zakupu towarów i usług związanych z budową obiektu wystawiane były dla Urzędu Gminy. Natomiast sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, z którą związane były zakupy dokonywane w związku z realizacją inwestycji, w imieniu Gminy prowadzi obecnie Urząd Gminy.

Brak rejestracji w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.Jednocześnie ze względu na to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy w związku z czym Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP) w ramach realizacji zadań Gminy. Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP gminy.

Jednakże art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną, przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Biorąc pod uwagę fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy, i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy, to zakupy związane z budową obiektu dla ochrony zdrowia i rehabilitacji poczynione przez Urząd Gminy w okresie gdy Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku, podlegają odliczeniu przez Urząd Gminy, który posiadał status czynnego podatnika VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż urząd gminy miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, ale tylko w okresie gdy Gmina nie miała nadanego numeru NIP i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.Natomiast z chwilą, uzyskania przez Gminę statusu czynnego podatnika VAT, jedynie Gmina, wykonująca zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, miała prawo do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji VAT-7, gdyż jak wykazano powyżej podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu Gminy) jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. W związku z powyższym należy dokonać korekt wystawianych faktur sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za okres gdy Gmina była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podsumowując, należy przede wszystkim podkreślić, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (Gminy i Urzędu Gminy) jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) - tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.W konsekwencji powyższego na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, której w jej imieniu dokonuje Urząd Gminy, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

Natomiast Urzędy Gminy realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.Ze względu na fakt, iż Gmina w trakcie realizacji inwestycji, nie miała nadanego numeru NIP i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a faktury zakupu związane z realizacją inwestycji wystawiane były na Urząd Gminy uznano, iż Urząd Gminy miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tą inwestycją, jednakże tylko w okresie gdy Gmina nie miała nadanego numeru NIP i nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zatem nie należy dokonywać korekt faktur sprzedaży oraz deklaracji za okres gdy Gmina nie była podatnikiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekt deklaracji oraz faktur sprzedaży za okres gdy Gmina nie była podatnikiem należy uznać za prawidłowe.

Jednakże należy dokonać korekt wystawionych faktur sprzedaży i korekt deklaracji za okres gdy Gmina była podatnikiem VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "Obiekt dla ochrony zdrowia i rehabilitacji w J." oraz obowiązku dokonania korekt faktur sprzedaży i deklaracji VAT-7 należało uznać je za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wspomnieć, iż w pierwotnej wersji, Wnioskodawca zadał jeszcze jedno pytanie o następującej treści: Jeżeli Urząd Gminy J. miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, to w związku z tym, że Urząd Gminy J. ma sprzedaż opodatkowana i zwolnioną, jaką proporcję należy przyjąć do odliczeń, czy z poszczególnych lat 2003-2006, która nie uwzględnia sprzedaży na obiekcie, czy proporcją z roku 2007, która uwzględnia sprzedaż na obiekcie, z którego jest VAT naliczony, a może przyjąć proporcję powierzchni na budynku, w częściach dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej...Jednakże ze względu na zmianę przedstawionego stanu faktycznego, w którym wskazano, iż od momentu oddania do użytkowania w obiekcie prowadzona jest wyłącznie działalność opodatkowana, wycofano to pytanie jako bezprzedmiotowe. Zatem kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul.Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.