IBPP1/443-341/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data złożenia 9 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 maja 2013 r. (data złożenia 28 maja 2013 r.) oraz z dnia 9 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania Nieruchomości Nr 1, 2, 3, 4 i 6;

* nieprawidłowe w zakresie uznania Nieruchomości Nr 5 za niezabudowaną i jej opodatkowania;

* prawidłowe w zakresie uznania Nieruchomości Nr 5 za zabudowaną i zwolnienia jej dostawy od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług;

* prawidłowe w zakresie prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. złożono w tut. organie ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2013 r. (data złożenia 28 maja 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2013 r. znak: IBPP1/443-341/13/AW oraz pismem z dnia 9 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest nowo zawiązaną Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT i będzie podatnikiem VAT czynnym. W celu podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej Spółka zamierza nabyć nieruchomości.

Nieruchomości, które będą przedmiotem dostawy stanowią własność Spółki Q, przy czym strony najpierw zawrą umowę przedwstępną a następnie - w jej wykonaniu - umowę ostateczną. Na datę zawarcia umowy ostatecznej, Wnioskodawca będzie już zarejestrowany w KRS i będzie także posiadać Numer Identyfikacji Podatkowej oraz potwierdzenie zgłoszenia na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Podatnikiem VAT czynnym jest również dokonujący dostawy czyli Q. Zbywane przez Q poniżej opisane nieruchomości stanowią własność tego podmiotu, wchodzą w skład przedsiębiorstwa Q oraz wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej - są przeznaczone do wykorzystania w sprzedaży opodatkowanej VAT poprzez oddanie przez Q wskazanych nieruchomości podmiotowi trzeciemu w dzierżawę na czas nieokreślony wraz z prawem uzyskiwania pożytków cywilnych, na podstawie umowy dzierżawy zawartej 31 marca 2006 r. ("Umowa Dzierżawy"). Czynsz dzierżawny jest opodatkowany VAT. Oddanie wskazanych niżej nieruchomości w dzierżawę na podstawie Umowy Dzierżawy stanowiło dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem VAT po ich nabyciu.

Przedmiot Sprzedaży:

Przedmiotem transakcji będzie sześć (6) poniżej opisanych nieruchomości.

Nieruchomość Nr 1 składa się z jedynej działki nr 390 o powierzchni 4,2595 hektara, na której znajdują się budynek i budowle obejmujące kompleks zajezdni samochodowej, drogę dojazdową, drogi zewnętrzne zajezdni, kanalizację sanitarną i deszczową, sieć wodociągową wewnętrzną i zewnętrzną oraz oświetlenie, Całość tej nieruchomości była i pozostaje od roku 2006 przedmiotem Umowy Dzierżawy: zarówno budynek zajezdni, ale także cała infrastruktura towarzysząca, czyli także budowle znajdujące się na tej działce wraz z budynkiem.

Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

Nieruchomość Nr 2 składa się z jedynej działki nr 391 o powierzchni 1,8149 hektara i znajdują się na niej budowle tj. ogrodzenia, kanalizacje i sieci oraz budynek stacji trafo. Dodatkowo, na tej nieruchomości znajdują się części budynków (budynek produkcyjny oraz budynek PWR) posadowionych na tej oraz sąsiedniej nieruchomości (Działka nr 392 stanowiąca część Nieruchomości Nr 3). Należy podkreślić, że obecnie Nieruchomość ta składa się z jedynej działki, powstałej jednak ze scalenia kilku odrębnych działek i to na jednej z działek, istniejących przed scaleniem, znajduje się część ww. budynków i budowli. Nieruchomość jest dzierżawiona przez Q osobie trzeciej od 2006 r. na podstawie Umowy Dzierżawy, która obejmuje wszystkie wyżej wymienione budynki i budowle.

Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

Nieruchomość Nr 3 składa się z kilku wyodrębnionych geodezyjnie działek (o numerach 152/4,152/5,272/6 oraz 392) o łącznej powierzchni 7,3102 hektara. Działka nr 392 jest zabudowana i znajdują się na niej budynki i budowle obejmujące budynek administracyjno-socjalny, budynek produkcyjny, 2 wiaty magazynowe, budynek produkcyjno-magazynowy PWR, portiernię, drogi stałe wewnętrzne, ogrodzenie, drogę dojazdową, place manewrowe, kanalizacje deszczową i sanitarną, zewnętrzną i wewnętrzną sieć wodociągową oraz oświetlenie. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce nr 392 zostały w 2006 r. oddane w dzierżawę na podstawie Umowy Dzierżawy. Pozostałe działki są niezabudowane.

Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości

Pozostała część nieruchomości, tj. działki nr 152/4,152/5,272/6, były i pozostają niezabudowane. Zgodnie z istniejącym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego ("MPZP") obszaru zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 14 września 2011 r. opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 18 października 2011 r. oraz wydanym na tej podstawie zaświadczeniem Prezydenta Miasta z dnia 15 stycznia 2013 r., działki nr 152/4 oraz 152/5, są sklasyfikowane w MPZP jako "tereny zabudowy usługowej" (symbol U1), natomiast działka nr 272/6 znajduje się na "terenie tras komunikacyjnych" (oznaczona symbolem KDW14).

Nieruchomość Nr 4 obejmuje niezabudowane działki nr 211,244/3,250/2,250/3,249/2 oraz 374/3 o łącznej powierzchni 0,3144 hektara. Wszystkie działki objęte są ww. MPZP i są w nim sklasyfikowane jako "teren zabudowy usługowej" (symbol U1).

Nieruchomość Nr 5 to aktualnie jedna działka nr 169 o powierzchni 1,4015, która powstała ze scalenia czterech odrębnych, uprzednio istniejących działek: niezabudowanych działek nr 93/6,85/1 i 93/3 oraz działki 93/1. Ta ostatnia działka, stanowiąca obecnie część jednolitej działki 169, była zabudowana budowlami obejmującymi nieczynną kanalizację, sieć wodociągową, drogę dojazdową i placem betonowym pozostałym po wyburzeniu przed 2006 r. dawnego budynku kotłowni i od 2006 r. działki te były przedmiotem dzierżawy na podstawie Umowy Dzierżawy. W chwili obecnej na działce tej znajdują się jedynie pozostałości lub też ruiny tej dawnej zabudowy w postaci placu betonowego. Jednocześnie według oświadczenia Q, Aneks do Umowy Dzierżawy zawarty 31 stycznia 2013 r. przewiduje, "że przedmiot dzierżawy stanowi kompleks zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości położonych stanowiących własność Wydzierżawiającego", i wymienia w wykazie działek objętych dzierżawą, także działkę 169 (jako całość).

Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości. Jednocześnie należy wskazać, że obecnie istniejąca działka 169, zgodnie z uzyskanym zaświadczeniem Prezydenta Miasta z dnia 6 lutego 2013 r., jest częściowo objęta MPZP i ujęta w "terenie zabudowy usługowej" (U3), częściowo natomiast, zgodnie z zaświadczeniem, nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Nieruchomość Nr 6 to niezabudowane działki nr 218/2 oraz 218/3 o łącznej powierzchni 0,0515 ha. Obie te działki, zgodnie z zaświadczeniem z dnia 15 stycznia 2013 r. są sklasyfikowane w MPZP jako "teren zabudowy usługowej" (symbol Ul). Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

W piśmie z dnia 27 maja 2013 r. uzupełniono wniosek podając, że:

Według informacji Sprzedającego, w momencie dostawy wszystkie budowle, znajdujące się na działce nr 169 są klasyfikowane wg symboli Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)) jako PKOB 2420 (Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Podgrupa 2420 - "Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane").

Działka nr 169 jest obecnie przedmiotem Umowy Dzierżawy zawartej pomiędzy sprzedającym a osobą trzecią. Według informacji od sprzedającego, pierwsze zasiedlenie budowli znajdujących się na działce 169 (uprzednio w ramach scalonej działki 93/1) nastąpiło w dacie zawarcia Aneksu do Umowy Dzierżawy pomiędzy sprzedającym a tą osobą trzecią z dnia 31 stycznia 2013 r. Na oddanie w dzierżawę (oznaczające dla potrzeb VAT pierwsze zasiedlenie) wskazuje Aneks do Umowy Dzierżawy z 31 stycznia 2013 r. mówiący, że "przedmiot dzierżawy stanowi kompleks zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Wydzierżawiającego", wymieniający w wykazie działek objętych dzierżawą, działkę nr 169. Usługa dzierżawy tej nieruchomości jest odpłatna i podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą takich budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata i do momentu dostawy nie upłyną jeszcze dwa lata.

Sprzedający, wg przekazanych informacji, nie ponosił wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej.

Przed dostawą sprzedający nie jest i nie będzie zobowiązany do całkowitej rozbiórki obiektów znajdujących się na działce nr 169 i obiekty te będą się na tej działce znajdować w dacie dostawy.

Działka nr 169 nie podlega w części ustaleniom Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) z uwagi na to, że przyjęcie MPZP nastąpiło wcześniej niż miało miejsce scalenie. MPZP został przyjęty Uchwałą Rady Miasta z dnia 14 września 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru i wszedł w życie 18 listopada 2011 r.

Decyzję o przystąpieniu do sporządzenia MPZP w zakresie terytorialnym i powierzchniowym w jakim docelowo został uchwalony 14 września 2011 r. przez Radę Miasta, ogłosił Prezydent Miasta w dniu 10 sierpnia 2007 r.

Natomiast scalenie działek nr 93/6, 93/3, 93/1 oraz 85/1 miało miejsce w marcu 2012 r. (decyzja Prezydenta Miasta) i objęło również obszar nie objęty MPZP. Scalenie działek w marcu 2012 r. w działkę nr 169 w żaden sposób nie miało wpływu ani związku z obszarem procedowanego MPZP. Spółka jako właściciel terenu nie miała wpływu na terytorialny zakres planu.

Zabudowa znajduje się na obszarze dawnej działki 93/1, zaś pozostała część obecnej działki 169 była i jest niezabudowana. Wg informacji od sprzedającego poza MPZP pozostaje obszar dawnej niezabudowanej działki nr 93/6, zakupionej od osoby fizycznej w sierpniu 2008 r.

Przybliżona wielkość terenu działki nr 169 nie objęta planem to 0,4500 ha (całkowita wielkość działki nr 169 wynosi 1,4015 ha).

Istnieje ponadto w obrocie prawnym ostateczna decyzja dotycząca ustalenia warunków zabudowy i dotyczy ona tej m.in. ww. części Nieruchomości nr 5, która nie jest objęta MPZP i przewiduje ona budowę zjazdu publicznego z ulicy na działkę nr 169. Decyzja ta dotyczy bowiem zamierzenia inwestycyjnego pn. budowa zjazdu publicznego z ulicy na działkach nr 376/5,376/23,376/25 oraz działki nr 84/2,85/4,89,92,93/7 na działkę nr 169. W planowanym zamierzeniu wjazd ma się znajdować na części działki 169 bezpośrednio przylegającej do ulicy.

Wszystkie nieruchomości objęte wnioskiem będą wykorzystywane przez Spółkę w działalności opodatkowanej VAT i Spółka nie zamierza wykorzystywać ich do jakiejkolwiek innej działalności. Nieruchomości nabywane są z przeznaczeniem pod zabudowę usługową, w ramach której będzie prowadzona działalność opodatkowana (np. najem/dzierżawa powierzchni usługowych lub biurowych) lub kontynuowania dzierżawy w zakresie istniejących obecnie budynków i budowli przemysłowych (opodatkowanej VAT i nie zwolnionej z tego podatku).

Biorąc pod uwagę przeznaczenie nabywanych nieruchomości, Spółka wyjaśnia że w zakresie, w jakim Spółka będzie wykorzystywała nabyte nieruchomości w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (przewidywany okres używania dłuższy niż rok, wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu), będzie je zaliczać do środków trwałych i ujmować w stosownej ewidencji.

W piśmie z dnia 9 lipca 2013 r., Spółka wyjaśnia ponadto, że zgodnie z informacjami przekazanymi przez Sprzedającego, jak wskazano we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r., działka o uprzednim numerze 93/1, stanowiąca po scaleniu dokonanym w roku 2012 część działki 169 (Nieruchomość Nr 5) objętej zapytaniem Spółki, była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez Sprzedającego w 2006 r. Brak jest jednak dokumentów potwierdzających przekazanie ww. działki w dzierżawę w roku 2006, gdyż nie była wymieniona w treści tej umowy. Z posiadanych informacji od Sprzedającego, ani przedstawionych Spółce dokumentów dotyczących tej sprawy nie wynika, aby był pobierany czynsz dzierżawny za te nieruchomość obecnie wchodzącą w skład działki 169.

Jedynym dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość została faktycznie oddana w dzierżawę osobom trzecim, jest wskazany przez Spółkę Aneks do Umowy Dzierżawy z 31 stycznia 2013 r. mówiący, że: "przedmiot dzierżawy stanowi kompleks zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości położonych w... w obrębie ulic...,... i... stanowiących własność Wydzierżawiającego" i wymieniający w wykazie działek objętych dzierżawą, działkę nr 169.

Usługa dzierżawy tej nieruchomości jest odpłatna i podlega opodatkowaniu VAT. Brak innych dokumentów, które wskazywałyby lub potwierdzały, że oddanie w dzierżawę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło wcześniej. Stąd też, zdaniem Spółki, należy przyjąć, że oddanie w dzierżawę nastąpiło w styczniu 2013 r., tak jak wskazano w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 maja 2013 r. Sprzedający, według przekazanych Spółce informacji, nie ponosił wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego, przy nabyciu nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia oraz nie były przez Sprzedającego ponoszone żadne nakłady (w szczególności, jak wskazano wyżej, przenoszące 30% wartości początkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

a). W dacie zawarcia Umowy Dzierżawy w roku 2006 nastąpiło pierwsze zasiedlenie znajdujących się na działce nr 392 budynków i budowli, i od tego czasu nie ponoszono w odniesieniu do tej nieruchomości żadnych wydatków na jej ulepszenie, w wyniku czego, z uwagi na upływ czasu (ponad 2 lata), sprzedaż tej nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka i Q, przed zawarciem umowy ostatecznej, przenoszącej własność, mogą wspólnie złożyć wniosek o rezygnacji ze zwolnienia i poddać tę sprzedaż opodatkowaniu, przy czym w przypadku takiej sprzedaży budynków i budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu (w ramach tej działki) i dzieli on traktowanie podatkowe budynków i budowli.

b). W odniesieniu do pozostałych, niezabudowanych, wyodrębnionych geodezyjnie działek 152/4,152/5 oraz 272/6, objętych MPZP, z którego wynika ich przeznaczenie jako terenów zabudowy usługowej oraz terenów tras komunikacyjnych, należy przyjąć, że są one w całości "terenami budowlanymi" w rozumieniu art. 2 ust. 33, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT (nie stosuje się do nich zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Na wypadek gdyby wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyrażonemu w uzasadnieniu niniejszego wniosku, uznać, że Nieruchomość 5 jest zabudowana, czy zasadne jest przyjęcie, że dostawa całej nieruchomości jako objętej Umową Dzierżawy na podstawie aneksu do niej z roku 2013, a więc w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynął okres krótszy aniżeli 2 lata, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT...6. Nieruchomość Nr 6: Czy zasadne jest przyjęcie, że z uwagi na to, że są to niezabudowane działki, objęte MPZP i klasyfikowane w nim jako tereny zabudowy usługowej, są one "terenami budowlanymi" w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT (nie stosuje się do nich zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

7. Dodatkowo Spółka zwraca się o potwierdzenie, że w razie zakupu nieruchomości opisanych powyżej, w przypadku, gdy Wnioskodawca nabędzie je obecnie jeszcze jako Spółka w organizacji, która następnie uzyska osobowość prawną i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nieruchomości te będą przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce, w takim zakresie, w jakim dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT, będzie przysługiwać odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych w związku z dostawą przez Q (zarówno na Spółkę w organizacji, jak i Spółkę po jej zarejestrowaniu), zgodnie z art. 86 ust. 1 i następne ustawy o VAT. Wnioskodawca wnosi też o potwierdzenie, że ewentualna nadwyżka podatku VAT, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 1 i następne ustawy o VAT, może podlegać przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe, lub Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot bezpośredni na zasadach określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca zmodyfikował pytanie w odniesieniu do działki nr 169 (Nieruchomość Nr 5):

Nieruchomość nr 5: Czy zasadne jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż obecnie nieruchomość ta jest jednolitą działką, bez względu na fakt dokonywanych scaleń, dla całej Nieruchomości należy przyjąć jednolite traktowanie podatkowe i uznać, że jest to obecnie teren niezabudowany, w części objęty MPZP (jako "tereny zabudowy usługowe"), a w konsekwencji dostawa tej Nieruchomości powinna w całości być traktowana jako dostawa terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, do których nie stosuje się zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (sprzedaż opodatkowana VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, na tle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, tj. powołanych art. 2 pkt 14 i 33, art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 9,10 i 10a ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie w sprawie należy przyjąć następujące, opisane poniżej, stanowisko.

Ad. Nieruchomość Nr 1: W ocenie Spółki, w dacie zawarcia Umowy Dzierżawy w 2006 r. nastąpiło oddanie budynków i budowli do użytku (stanowiące "pierwsze zasiedlenie" w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), a ponieważ od tamtej pory nie dokonywano jakichkolwiek ulepszeń i upłynął czas przekraczający 2 lata, to w konsekwencji powinno w odniesieniu do całej tej Nieruchomości mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca i Q tak postanowią, będzie można zastosować art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zrezygnować ze zwolnienia. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Żaden przepis nie nakazuje ani nie pozwala na dzielenie jednej nieruchomości niezależnie od tego jaka jest np. proporcja gruntu i znajdujących się na nim budynków lub ich części. W związku z powyższym do całości dostawy Nieruchomości Nr 1 należy przyjąć zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z prawem rezygnacji z tego zwolnienia.

Ad. Nieruchomość Nr 2: Podobnie jak, w przypadku Nieruchomości nr 1, pierwsze zasiedlenie budynków i budowli posadowionych na jedynej, niepodzielonej działce gruntu, nastąpiło w 2006 r. i od tego czasu nie dokonywano na tej nieruchomości żadnych ulepszeń, w konsekwencji do całości dostawy Nieruchomości Nr 2 należy przyjąć zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z prawem rezygnacji z tego zwolnienia. Skoro przedmiotem czynności jest jeden towar - tu: jedna nieruchomość - działka 391, to w przypadku, gdy podlega on opodatkowaniu, jest on albo całościowo opodatkowany (powstaje podatek należny) albo całościowo i jednolicie zwolniony. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli mamy do czynienia z jedną, jednolitą działką, nawet uprzednio historycznie podzieloną, na której znajdują się budynki lub budowle po pierwszym zasiedleniu (co nastąpiło w 2006 r.), nie jest dopuszczalna sytuacja, by w ramach jednej, jednolitej, scalonej działki doszło do sytuacji, że "część" byłaby opodatkowana, a inna "część" zwolniona lub zwolniona na podstawie dwóch różnych przepisów (a w konsekwencji do części jednego i tego samego towaru można byłoby zrezygnować ze zwolnienia, co do pozostałej - nie). W świetle bowiem przepisów ustawy o VAT (w szczególności art. 29,30,31 oraz 41,42 i 43) - stawka (zwolnienie) ma zastosowanie zawsze tylko w całości a nie "częściowo". Brak podstaw i możliwości dokonania podziału jednej nieruchomości, niepodzielonej wewnętrznie na odrębne działki, gdyż nie ma podstawy ani kryteriów przewidzianych w ustawie, na jakiej można byłoby dokonać takiego podziału. Przedmiotem dostawy będzie niewątpliwie grunt zabudowany, rozumiany jako jedna, niepodzielna obecnie działka wraz ze znajdującą się na niej częścią budynków lub budowli zasiedlonych po raz pierwszy w dacie Umowy Dzierżawy tj. w 2006 r. Wydaje się więc, że skoro budynki znajdujące się na danej działce podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ ich pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2006 r. poprzez oddanie ich w dzierżawę (czyli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tu: usług dzierżawy), to do całości nieruchomości należy przyjąć jednolite traktowanie (zwolnienie z prawem rezygnacji).

Ad. Nieruchomość Nr 3: z uwagi na geodezyjne wyodrębnienie działek, istnieją w ocenie Spółki formalne podstawy do dokonania podziału przedmiotu dostawy w następujący sposób i przyjęcia dla nich wskazanego poniżej traktowania w podatku VAT:

Nieruchomość Nr 3 składa się z 4 wyodrębnionych działek, w tym działek nr 152/4; 152/5 i 272/6, które są niezabudowane, zaś na działce nr 392 znajdują się budynki i budowle.

W odniesieniu do pkt a) zapytania Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że działka 392 jest zabudowana i znajdują się na niej budynki i budowle tj. budynek administracyjno-socjalny, budynek produkcyjny, 2 wiaty magazynowe, budynek produkcyjny, portiernia, drogi stałe wewnętrzne, ogrodzenie, droga dojazdowa, place manewrowe, kanalizacje deszczowa i sanitarna, zewnętrzna i wewnętrzna sieć wodociągowa oraz oświetlenie, wydzierżawione na podstawie umowy z dnia 31 marca 2006 r. na rzecz innego podmiotu, to należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad 2 lata temu, a ponieważ od tamtej pory nie dokonywano ulepszeń, to w konsekwencji powinno w odniesieniu do tej nieruchomości mieć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Oznacza to, że można zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i poddać tę dostawę opodatkowaniu VAT.

W zakresie działek niezabudowanych, wskazanych w pkt b) zapytania, które są wyodrębnione geodezyjnie i posiadają odrębne numery ewidencyjne, należy, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć stanowisko, że ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ stanowią one w całości - w świetle obowiązującego m.in. dla tych działek MPZP - "grunty budowlane" w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (są ujęte jako tereny zabudowy usługowej lub jako tereny), a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 9 ustawy o VAT, lecz powinny zostać opodatkowane. Dotyczy to wszystkich działek, gdyż zdaniem Spółki zarówno "tereny zabudowy usługowej", jak i "tereny tras komunikacyjnych" są "gruntami budowlanymi", gdyż w każdym wypadku mogą zostać zabudowane określonym rodzajem zabudowy (budynki przemysłowe/produkcyjne/handlowe czy np. dojazdy, drogi, inne ciągi komunikacyjne). Innymi słowy są przeznaczone zgodnie z MPZP pod zabudowę - określonego rodzaju.

Zgodnie z Dyrektywą VAT, zdefiniowanie pojęcia terenu budowlanego pozostawione zostało państwom członkowskim. W myśl art. 12 ust. 1 lit. b w zw. z ust. 3 Dyrektywy VAT, należy przez to rozumieć każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany przez państwa członkowskie za teren budowlany. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przyjęto, że terenami budowlanymi są "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym". Należy przy tym podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem "pod zabudowę". Odpowiedzi w tej kwestii należy szukać w przepisach innych ustaw, a w szczególności w przepisach ustawy z 23 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.; "UPZ") i przepisach wykonawczych, które mają podstawowe znaczenie dla kształtowania ładu przestrzennego, w tym warunków legalnej zabudowy. W ocenie Wnioskodawcy, jeśli dany teren jest wskazany jako teren przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę (usługową, mieszkaniową wielo-lub jednorodzinną, infrastrukturalną, w tym pod zabudowę tras komunikacyjnych, przez co należy rozumieć obiekty budowlane liniowe w postaci dróg, ciągów komunikacyjnych,), to grunt taki należy uznać za teren budowlany (czyli inny niż np. rolny lub leśny) w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegający opodatkowaniu VAT. W tym zakresie, zdaniem Spółki pozostaje aktualne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2008 r. nr ILPP2/443-172/08-2/EW, że przepis nie precyzuje, o jaką zabudowę chodzi, z tego względu można przyjąć, że pojęcie to "obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie". Reasumując więc, Wnioskodawca jest zdania, że dostawa wszystkich działek niezabudowanych, wchodzących w skład Nieruchomości nr 3, podlega opodatkowaniu VAT i nie stosuje się do tej dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad Nieruchomość nr 4: Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że są to niezabudowane działki, objęte MPZP i klasyfikowane w nim jako tereny zabudowy usługowej, są one "terenami budowlanymi" w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT (nie stosuje się do nich zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Ad. Nieruchomość nr 5: Nieruchomość ta, to obecnie jedyna działka nr 169, powstała ze scalenia kilku innych działek o nr 93/6,85/1,93/3,93/1. Na ostatniej z tych uprzednio istniejących działek znajdowały się budowle, obecnie są to jednak jedynie pozostałości lub też ruiny dawnej zabudowy. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że działka ta jest niezabudowana. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, który np. w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt C-461/08 Don Bosco, orzekł, że dostawa działki z zabudowaniami przeznaczonymi do rozbiórki, w celu wniesienia nowego budynku nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Skoro na nieruchomości istnieją tylko resztki i ruiny dawnych budowli (nieistniejących już na chwile obecną), to brak podstaw do uznania, że przedmiotowa nieruchomość jest w jakiejkolwiek części zabudowana. Wobec tego, zdaniem Spółki należy rozważyć zasady opodatkowania dla nieruchomości niezabudowanych. Działka 169 jest częściowo objęta MPZP i ujęta w "terenie zabudowy usługowej" częściowo natomiast, zgodnie z zaświadczeniem, nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Literalnie ujmując dyspozycję ustawową, należałoby uznać, że w tej części, w której działka 169 jest objęta MPZP i sklasyfikowana jako tereny budowlane (pod zabudowę usługową), dostawa powinna podlegać opodatkowaniu, zaś w pozostałej, nieujętej w MPZP (o ile nie ma decyzji o warunkach zabudowy wskazującej również na przeznaczenie budowlane) - zwolniona z VAT - o ile nie ma decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazującej na takie przeznaczenie.

Zdaniem Spółki, ponieważ przepisy ustawy o VAT nie przewidują w ogóle sytuacji, gdy mamy jedną w sensie formalnoprawnym nieruchomość (działkę), dla której może wystąpić różne traktowanie na gruncie VAT oraz brak jakichkolwiek podstaw do tego, by dokonać podziału (nie ma określonego w ustawie jakiegokolwiek kryterium podziału np. wg wartości, powierzchni, odsetka objęcia/nieobjęcia MPZP, ani jakiegokolwiek innego, tym bardziej, że na podstawie zapisów MPZP a także załączników graficznych do niego nie można precyzyjnie określić powierzchni przeznaczonych pod zabudowę oraz noszących inne przeznaczenie) i zastosować do ustalonych części odpowiednie traktowanie (zwolnienie lub opodatkowanie), z uwagi na jednolitość przedmiotu dostawy (jeden towar tj. działka nr 169), należy przyjąć, że jej dostawa będzie w całości opodatkowana VAT i nie stosuje się zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy skoro przedmiotem czynności jest w sensie formalnoprawnym jeden towar, to jest on albo całościowo opodatkowany (powstaje podatek należny) albo całościowo i jednolicie zwolniony. Jeśli mamy do czynienia z jedną, jednolitą działką, nawet uprzednio historycznie podzieloną, dla której tylko w części istnieje MPZP, to jej dostawa powinna zostać jednolicie opodatkowana. Nie jest dopuszczalna sytuacja, by w ramach jednej, jednolitej, scalonej działki doszło do sytuacji, że "część" byłaby opodatkowana, a inna "część" zwolniona. W świetle bowiem przepisów o VAT stawka (zwolnienie) ma zastosowanie zawsze tylko w całości a nie "częściowo". Brak podstaw i możliwości dokonania podziału jednej nieruchomości, niepodzielonej wewnętrznie na odrębne działki, gdyż nie ma podstawy ani kryteriów przewidzianych w ustawie, na jakiej można byłoby dokonać takiego podziału. Dodatkowo, zakładając, że istniałaby ostateczna decyzja dotycząca ustalenia warunków zabudowy, dotyczącej części Nieruchomości nr 5, nieobjętej MPZP, to tym bardziej można byłoby uznać, że powinna ona podlegać w całości opodatkowaniu jako dostawa terenu budowlanego.

Gdyby natomiast organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Nieruchomość nr 5 jest niezabudowana, to Spółka wskazuje, że Aneks z 2013 r. do Umowy Dzierżawy wymienia w wykazie działek objętych dzierżawą, także Działkę 169. Oznaczałoby to, "że pierwsze zasiedlenie dla takich "budowli" (przy czym Spółka podkreśla, że w jej ocenie oraz według stanowiska Q, na chwilę obecną jest ona niezabudowana i istniejące pozostałości nie powinny być traktowane jako budowle, nie są one także wykazane w księdze wieczystej) na Działce 169 (uprzednio w ramach scalonej działki 93/1) nastąpiło w dacie zawarcia tego Aneksu. Oznaczałoby to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. W takim wypadku ponieważ, zgodnie z oświadczeniem Q, przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia oraz nie były ponoszone żadne nakłady (w szczególności przenoszące 30% wartości początkowej), to należy przyjąć, że taka dostawa podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT (bez możliwości wyboru opodatkowania). Należy przy tym wskazać, konsekwentnie jak przy wywodach dotyczących innych nieruchomości, że skoro obecnie w sensie prawnym istnieje jedna, jednolita wewnętrznie działka, co do której uznaje się że są na niej budowle (z czym Spółka się nie zgadza), to cała taka nieruchomość powinna podlegać jednolitemu traktowaniu podatkowemu w VAT, nawet jeżeli powstała ze scalenia szeregu działek istniejących uprzednio odrębnie. Zatem, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy byłaby jedna, niepodzielona wewnętrznie działka z posadowionymi na niej budowlami (gdyby uznać ich istnienie), to do całości takiej dostawy należałoby zastosować jednolite traktowanie w VAT, tzn. przyjąć, że w całości podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (bez prawa wyboru opodatkowania).

Ad Nieruchomość nr 6: Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że są to niezabudowane działki, objęte MPZP i klasyfikowane w nim jako tereny zabudowy usługowej, są one "terenami budowlanymi" w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT (nie stosuje się do nich zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Pozostałe kwestie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, takiemu podatnikowi VAT czynnemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących do wykonywania tej działalności. Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z ustawą o VAT suma kwot podatku naliczonego określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika VAT z tytułu nabycia towarów i usług, a także faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych rabatów, upustów lub skont.

Jednocześnie ustawa o VAT wprost stanowi też, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego (z tytułu sprzedaży opodatkowanej towarów i usług, realizowanej przez podatnika), podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni). Dostawa nieruchomości będzie dokonana pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi. Nieruchomości, które dotychczas służyły Q do świadczenia usług dzierżawy i najmu, będą wykorzystywane na cele sprzedaży opodatkowanej również przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że Spółka będzie wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości, na cele swojej działalności gospodarczej i będzie wykonywała przy ich wykorzystaniu czynności opodatkowane podatkiem VAT. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że Spółce jako podatnikowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z transakcji nabycia nieruchomości, a w konsekwencji będzie jej także służyć prawo do zwrotu nadwyżki podatku.

Za stanowiskiem tym przemawia to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (czyli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej istoty tego podatku. Jest to pogląd ugruntowany w szczególności w orzecznictwie ETS, przy czym Trybunał uznaje też konsekwentnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. W szczególności należy wskazać, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Już bowiem samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

W związku z tym, w ocenie Spółki, nabycie nieruchomości, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wygeneruje podatek VAT naliczony, który może zostać rozliczony przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych i w przypadku zaistnienia nadwyżki, Spółka będzie mogła zwrócić się o zwrot bezpośredni. Brak w obowiązujących przepisach ustawy o VAT przesłanek, uzasadniających stanowisko, że po stronie Spółki nie będzie możliwości odliczenia VAT naliczonego i w konsekwencji nie Spółka nie będzie miała możliwości wystąpienia o zwrot bezpośredni. Nie wpływa na to również okoliczność, że etapie umowy przedwstępnej Wnioskodawca występuje jako spółka w organizacji. ETS konsekwentnie uznaje, że to nie formalna rejestracja konstytuuje podatnika VAT. Ukształtowana jest linia orzecznicza ETS, że zasada neutralności VAT wymaga w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorcy, aby uprzednie nakłady inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane jako działalność gospodarcza. Istotne natomiast jest to, aby w momencie składania deklaracji podatnik był zarejestrowany na potrzeby VAT.

Podkreśla się, że status podatnika na podstawie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną i nie jest zależny od dokonania rejestracji. W związku z tym - w myśl podstawowej zasady - prawo do odliczenia podatku naliczonego od kupionych towarów i usług wynika z wykorzystywania tych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Natomiast możliwość skorzystania z tego prawa mają tylko zarejestrowani podatnicy VAT. Oznacza to, że na moment poniesienia wydatku (zakup towaru/usługi) podmiot nie musi być jeszcze zarejestrowany, ale żeby wykonać uprawnienie do odliczenia - już taką rejestracje musi posiadać. Stanowisko takie potwierdził też NSA w wyroku z 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/06. Uznał w nim, że: "Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej (...) i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - (...) brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika". Podobne stanowisko zajmowały także WSA. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury nawet jeśli jeszcze nie jest zarejestrowany, lecz - aby uprawnienie to faktycznie zrealizować - musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

W piśmie z dnia 27 maja 2013 r. Wnioskodawca zmodyfikował własne stanowisko w odniesieniu do działki nr 169 (Nieruchomość Nr 5)

Ad. Nieruchomość nr 5: Nieruchomość ta, to obecnie jedyna działka nr 169, powstała ze scalenia kilku innych działek o nr 93/6, 85/1, 93/3 i 93/1. Na ostatniej z tych uprzednio istniejących działek znajdowały się budowle, obecnie są to jednak jedynie pozostałości lub też ruiny dawnej zabudowy. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że działka ta jest niezabudowana. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, który np. w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt C-461/08 Don Bosco orzekł, że dostawa działki z zabudowaniami przeznaczonymi do rozbiórki, w celu wniesienia nowego budynku nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Ponieważ na nieruchomości istnieją tylko resztki i ruiny dawnych budowli (nieistniejących już na chwile obecną), to brak podstaw do uznania, że przedmiotowa nieruchomość jest w jakiejkolwiek części zabudowana. Wobec tego, zdaniem Spółki stosuje się zasady opodatkowania dla nieruchomości niezabudowanych. Działka 169 jest częściowo objęta MPZP i ujęta w "terenie zabudowy usługowej", częściowo natomiast, zgodnie z zaświadczeniem, nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Literalnie ujmując dyspozycję ustawową, zdaniem Spółki należy uznać, że w tej części, w której działka 169 jest objęta MPZP i sklasyfikowana jako tereny budowlane (pod zabudowę usługową), dostawa podlega opodatkowaniu, zaś w pozostałej, nieujętej w MPZP (w przypadku, gdy nie ma decyzji o warunkach zabudowy wskazującej również na przeznaczenie budowlane) - zwolniona z VAT.

Zdaniem Spółki, ponieważ przepisy ustawy o VAT nie przewidują w ogóle sytuacji, gdy mamy jedną w sensie formalnoprawnym nieruchomość (działkę), dla której może wystąpić różne traktowanie na gruncie VAT, oraz brak jakichkolwiek podstaw do tego, by dokonać podziału (nie ma określonego w ustawie jakiegokolwiek kryterium podziału np. wg wartości, powierzchni, odsetka objęcia/nieobjęcia MPZP, ani jakiegokolwiek innego, tym bardziej, że na podstawie zapisów MPZP, a także załączników graficznych do niego nie można precyzyjnie określić powierzchni przeznaczonych pod zabudowę oraz noszących inne przeznaczenie) i zastosować do ustalonych części odpowiednie traktowanie (zwolnienie lub opodatkowanie), z uwagi na jednolitość przedmiotu dostawy (jeden towar tj. działka nr 169), należy przyjąć, że jej dostawa będzie w całości opodatkowana VAT i nie stosuje się do tej dostawy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy skoro przedmiotem czynności jest w sensie formalnoprawnym jeden towar, to jest on albo całościowo opodatkowany (powstaje podatek należny) albo całościowo i jednolicie zwolniony. Skoro mamy do czynienia z jedną, jednolitą działką, nawet uprzednio historycznie podzieloną, dla której tylko w części istnieje MPZP, to jej dostawa powinna zostać jednolicie opodatkowana. Nie jest dopuszczalna sytuacja, by w ramach jednej, jednolitej, scalonej działki doszło do sytuacji, że "część" byłaby opodatkowana, a inna "część" zwolniona. W świetle bowiem przepisów o VAT stawka (zwolnienie) ma zastosowanie zawsze tylko w całości a nie "częściowo". Brak podstaw i możliwości dokonania podziału jednej nieruchomości, niepodzielonej wewnętrznie na odrębne działki, gdyż nie ma podstawy ani kryteriów przewidzianych w ustawie, na jakiej można byłoby dokonać takiego podziału.

Dodatkowo, ponieważ wedle wiedzy Wnioskodawcy istnieje ostateczna decyzja dotycząca ustalenia warunków zabudowy, dotyczącej części Nieruchomości nr 5, nieobjętej MPZP, to również z tego względu należy uznać, że powinna ona podlegać w całości opodatkowaniu jako dostawa terenu budowlanego.

Jeżeli natomiast organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Nieruchomość nr 5 jest niezabudowana, to Spółka wówczas wskazuje, że Aneks z 2013 r. do Umowy Dzierżawy wymienia w wykazie działek objętych dzierżawą, także Działkę 169.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie dla takich "budowli" (przy czym Spółka podkreśla, że w jej ocenie oraz według stanowiska Q, na chwilę obecną jest ona niezabudowana i istniejące pozostałości nie powinny być traktowane jako budowle, nie są one także wykazane w księdze wieczystej) na Działce 169 (uprzednio w ramach scalonej działki 93/1) nastąpiło w dacie zawarcia tego Aneksu. Oznacza to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. W takim wypadku ponieważ, zgodnie z oświadczeniem Q, przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia, oraz nie były ponoszone żadne nakłady (w szczególności przenoszące 30% wartości początkowej), to należy przyjąć, że taka dostawa podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT (bez możliwości wyboru opodatkowania). Należy przy tym wskazać, konsekwentnie jak przy wywodach dotyczących innych nieruchomości, że skoro obecnie w sensie prawnym istnieje jedna, jednolita wewnętrznie działka, co do której uznaje się że są na niej budowle (z czym Spółka się nie zgadza), to cała taka nieruchomość podlega jednolitemu traktowaniu podatkowemu w VAT, nawet jeżeli powstała ze scalenia szeregu działek istniejących uprzednio odrębnie. Zatem, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy będzie jedna, niepodzielona wewnętrznie działka z posadowionymi na niej budowlami (gdyby uznać ich istnienie), to do całości takiej dostawy należy zastosować jednolite traktowanie w VAT, tzn. przyjąć, że w całości podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (bez prawa wyboru opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania Nieruchomości Nr 1, 2, 3, 4 i 6;

* nieprawidłowe w zakresie uznania Nieruchomości Nr 5 za niezabudowaną i jej opodatkowania;

* prawidłowe w zakresie uznania Nieruchomości Nr 5 za zabudowaną i zwolnienia jej dostawy od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług;

* prawidłowe w zakresie prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika natomiast, że ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak stanowi art. 43 ust. 11 tej ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

3a)obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w celu podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomości.

Nieruchomości, które będą przedmiotem dostawy stanowią własność Spółki Q, przy czym strony najpierw zawrą umowę przedwstępną a następnie - w jej wykonaniu - umowę ostateczną.

Przedmiot Sprzedaży:

Przedmiotem transakcji będzie sześć (6) poniżej opisanych nieruchomości.

Nieruchomość Nr 1 składa się z jedynej działki nr 390 o powierzchni 4,2595 hektara, na której znajdują się budynek i budowle obejmujące kompleks zajezdni samochodowej, drogę dojazdową, drogi zewnętrzne zajezdni, kanalizację sanitarną i deszczową, sieć wodociągową wewnętrzną i zewnętrzną oraz oświetlenie, Całość tej nieruchomości była i pozostaje od roku 2006 przedmiotem Umowy Dzierżawy: zarówno budynek zajezdni, ale także cała infrastruktura towarzysząca, czyli także budowle znajdujące się na tej działce wraz z budynkiem.

Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

Nieruchomość Nr 2 składa się z jedynej działki nr 391 o powierzchni 1,8149 hektara i znajdują się na niej budowle tj. ogrodzenia, kanalizacje i sieci oraz budynek stacji trafo. Dodatkowo, na tej nieruchomości znajdują się części budynków (budynek produkcyjny oraz budynek PWR) posadowionych na tej oraz sąsiedniej nieruchomości (Działka nr 392 stanowiąca część Nieruchomości Nr 3). Obecnie Nieruchomość ta składa się z jedynej działki, powstałej jednak ze scalenia kilku odrębnych działek i to na jednej z działek, istniejących przed scaleniem, znajduje się część ww. budynków i budowli. Nieruchomość jest dzierżawiona przez Q osobie trzeciej od 2006 r. na podstawie Umowy Dzierżawy, która obejmuje wszystkie wyżej wymienione budynki i budowle.

Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

Nieruchomość Nr 3 składa się z kilku wyodrębnionych geodezyjnie działek (o numerach 152/4,152/5,272/6 oraz 392) o łącznej powierzchni 7,3102 hektara. Działka nr 392 jest zabudowana i znajdują się na niej budynki i budowle obejmujące budynek administracyjno-socjalny, budynek produkcyjny, 2 wiaty magazynowe, budynek produkcyjno-magazynowy PWR, portiernię, drogi stałe wewnętrzne, ogrodzenie, drogę dojazdową, place manewrowe, kanalizacje deszczową i sanitarną, zewnętrzną i wewnętrzną sieć wodociągową oraz oświetlenie. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na działce nr 392 zostały w 2006 r. oddane w dzierżawę na podstawie Umowy Dzierżawy. Pozostałe działki są niezabudowane.

Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości

Pozostała część nieruchomości, tj. działki nr 152/4,152/5,272/6, były i pozostają niezabudowane. Zgodnie z istniejącym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego ("MPZP") obszaru zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 14 września 2011 r. opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 18 października 2011 r. oraz wydanym na tej podstawie zaświadczeniem Prezydenta Miasta z dnia 15 stycznia 2013 r., działki nr 152/4 oraz 152/5, są sklasyfikowane w MPZP jako "tereny zabudowy usługowej" (symbol U1), natomiast działka nr 272/6 znajduje się na "terenie tras komunikacyjnych" (oznaczona symbolem KDW14).

Nieruchomość Nr 4 obejmuje niezabudowane działki nr 211,244/3,250/2,250/3,249/2 oraz 374/3 o łącznej powierzchni 0,3144 hektara. Wszystkie działki objęte są ww. MPZP i są w nim sklasyfikowane jako "teren zabudowy usługowej" (symbol U1).

Nieruchomość Nr 5 to aktualnie jedna działka nr 169 o powierzchni 1,4015, która powstała ze scalenia czterech odrębnych, uprzednio istniejących działek: niezabudowanych działek nr 93/6,85/1 i 93/3 oraz działki 93/1. Ta ostatnia działka, stanowiąca obecnie część jednolitej działki 169, była zabudowana budowlami obejmującymi nieczynną kanalizację, sieć wodociągową, drogę dojazdową i placem betonowym pozostałym po wyburzeniu przed 2006 r. dawnego budynku kotłowni. Według informacji podanych przez Sprzedającego, od 2006 r. działki te były przedmiotem dzierżawy na podstawie Umowy Dzierżawy. Brak jest jednak dokumentów potwierdzających przekazanie ww. działki w dzierżawę w roku 2006, gdyż nie była wymieniona w treści tej umowy. Z posiadanych informacji od Sprzedającego, ani przedstawionych Spółce dokumentów dotyczących tej sprawy nie wynika, aby był pobierany czynsz dzierżawny za te nieruchomość obecnie wchodzącą w skład działki 169.

Jedynym dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość została faktycznie oddana w dzierżawę osobom trzecim, jest wskazany przez Spółkę Aneks do Umowy Dzierżawy z 31 stycznia 2013 r. mówiący, że: "przedmiot dzierżawy stanowi kompleks zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości położonych w... w obrębie ulic...,... i... stanowiących własność Wydzierżawiającego" i wymieniający w wykazie działek objętych dzierżawą, działkę nr 169.

Ponadto, zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego, przy nabyciu nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia. Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości. Jednocześnie należy wskazać, że obecnie istniejąca działka 169, zgodnie z uzyskanym zaświadczeniem Prezydenta Miasta z dnia 6 lutego 2013 r., jest częściowo objęta MPZP i ujęta w "terenie zabudowy usługowej" (U3), częściowo natomiast, zgodnie z zaświadczeniem, nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W momencie sprzedaży działka nr 169 będzie terenem zabudowanym. Pozostałości i ruiny znajdujące się na tej działce na datę sprzedaży będą stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) sklasyfikowane jako PKOB 2420 - Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Działka nr 169 jest obecnie przedmiotem Umowy Dzierżawy zawartej pomiędzy sprzedającym a osobą trzecią. Według informacji od sprzedającego, pierwsze zasiedlenie budowli znajdujących się na działce 169 (uprzednio w ramach scalonej działki 93/1) nastąpiło w dacie zawarcia Aneksu do Umowy Dzierżawy pomiędzy sprzedającym a tą osobą trzecią z dnia 31 stycznia 2013 r. Na oddanie w dzierżawę (oznaczające dla potrzeb VAT pierwsze zasiedlenie) wskazuje Aneks do Umowy Dzierżawy z 31 stycznia 2013 r. mówiący, że "przedmiot dzierżawy stanowi kompleks zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Wydzierżawiającego", wymieniający w wykazie działek objętych dzierżawą, działkę nr 169. Usługa dzierżawy tej nieruchomości jest odpłatna i podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą takich budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata i do momentu dostawy nie upłyną jeszcze dwa lata.

Sprzedający, wg przekazanych informacji, nie ponosił wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej.

Nieruchomość Nr 6 to niezabudowane działki nr 218/2 oraz 218/3 o łącznej powierzchni 0,0515 ha. Obie te działki, zgodnie z zaświadczeniem z dnia 15 stycznia 2013 r. są sklasyfikowane w MPZP jako "teren zabudowy usługowej" (symbol U1). Według przedstawionych przez Q informacji, od roku 2006 Q nie ponosiła nakładów na naniesienia/ulepszenia na ww. nieruchomości, w tym w szczególności takich nakładów, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

Wszystkie nieruchomości objęte wnioskiem będą wykorzystywane przez Spółkę w działalności opodatkowanej VAT i Spółka nie zamierza wykorzystywać ich do jakiejkolwiek innej działalności. Nieruchomości nabywane są z przeznaczeniem pod zabudowę usługową, w ramach której będzie prowadzona działalność opodatkowana (np. najem/dzierżawa powierzchni usługowych lub biurowych) lub kontynuowania dzierżawy w zakresie istniejących obecnie budynków i budowli przemysłowych (opodatkowanej VAT i nie zwolnionej z tego podatku).

Biorąc pod uwagę wynikający z wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy więc stwierdzić, że w stosunku do budynków i budowli posadowionych na działkach nr 390, 391 i 392 - będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak bowiem wynika z wniosku, na wszystkich wymienionych działkach znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, które były wykorzystywane do realizacji usługi dzierżawy od 2006 r., tj. oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oraz nie ponoszono na nie wydatków na ulepszenia.

Usługa dzierżawy świadczona jest przez podatnika podatku VAT i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe wypełnia więc definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT co oznacza, że dostawa wymienionych budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, które nastąpiło w wyniku realizacji ww. usługi, a pomiędzy zasiedleniem a dostawą tych obiektów nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W związku z tym, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy tych budynków i budowli, pod warunkami określonymi w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ww. ustawy.

Ponadto należy mieć na uwadze regulację zawartą w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym dostawa gruntu, z którym trwale związane są budynki lub budowle na nim posadowione, podlega opodatkowaniu taką samą stawką (lub zwolnieniu) jaką obiekty na nim posadowione.

Nie można natomiast uznać - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - że Nieruchomość Nr 5 jest działką niezabudowaną, skoro znajdują się na niej obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego wraz z określonymi przez stosowną regulację symbolami PKOB właściwymi dla tych budowli. Za budowlę należy bowiem uznać pozostałości i ruiny znajdujące się na działce nr 169, wobec których Wnioskodawca podał, że są to budowle sklasyfikowane według symboli Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako PKOB 2420 - "Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

W świetle powyższego niezasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż brak podstaw do uznania, że przedmiotowa nieruchomość jest w jakiejkolwiek części zabudowana, wobec czego stosuje się do niej zasady opodatkowania dla nieruchomości niezabudowanych lub że w tej części, w której działka 169 jest objęta MPZP i sklasyfikowana jako tereny budowlane (pod zabudowę usługową), dostawa podlega opodatkowaniu, zaś w pozostałej części, nieujętej w MPZP (...) - zwolniona z VAT.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE W sprawie C 461/08 należy wskazać, że wyrok ten zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego niż u Wnioskodawcy. W sprawie C-461/08 stan faktyczny był taki, że jeden podmiot sprzedał drugiemu działkę, na której stały dwa stare budynki, w których w przeszłości mieściła się szkoła z internatem. Nabywca zamierzał całkowicie rozebrać te dwa budynki, aby na tak zwolnionej działce móc następnie wybudować nowe budynki. W tym celu ze sprzedającym zostało uzgodnione, że to on złoży wniosek o pozwolenie na rozbiórkę, zawrze umowę o roboty rozbiórkowe z odpowiednim przedsiębiorstwem i zostanie obciążony związanymi z tym kosztami. Zgodnie z umową zawartą między sprzedającym i kupującym ten ostatni miał pokryć rzeczone koszty poprzez podwyższenie ceny kupna, z zastrzeżeniem jednak kosztów usunięcia azbestu, które pozostać miały po stronie sprzedającego. Sprzedającemu udzielone zostało pozwolenie na rozbiórkę zawierające między innymi warunek, że roboty rozbiórkowe mogą zostać podjęte dopiero po usunięciu azbestu z omawianych budynków. Roboty rozbiórkowe rozpoczęto w dniu 30 września 1999 r. rano i tego samego dnia w południe nieruchomość gruntowa została sprzedana na rzecz nabywcy. W tym czasie część chodnika między dwoma budynkami była usunięta, część bocznej ściany jednego z budynków była rozebrana za pomocą dźwigu hydraulicznego, a ramy okienne, ościeżnice i elementy murarskie były częściowo rozebrane i usunięte. Usuwanie azbestu rozpoczęto już po dostawie nieruchomości, a rozbiórkę istniejących budynków kontynuowano dopiero po jego zakończeniu.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego TSUE stwierdził, że zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu nie wynika natomiast, że w przedmiotowej sprawie sprzedający w ramach transakcji sprzedaży dokona rozbiórki obiektów znajdujących się na przedmiotowej działce i o koszty tej rozbiórki zostanie podwyższona cena kupna. Nie występuje zatem w przedmiotowym przypadku sytuacja, w której dwie transakcje dokonane przez sprzedającego mogłyby być potraktowane jako jednolite świadczenie polegające na dostawie niezabudowanej działki. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca od sprzedającego nabędzie działkę zabudowaną.

W rozpatrywanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że działka nr 169 powstała w wyniku scalenia czterech działek, skoro w chwili dostawy - a tak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego - będzie jedną, geodezyjnie wyodrębnioną działką.

Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie "nieruchomość" nie jest tożsame z pojęciem "działki", która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Za uprawnione zatem należy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy, że: "skoro obecnie w sensie prawnym istnieje jedna, jednolita wewnętrznie działka, co do której uznaje się że są na niej budowle, to cała taka nieruchomość podlega jednolitemu traktowaniu podatkowemu w VAT, nawet jeżeli powstała ze scalenia szeregu działek istniejących uprzednio odrębnie. Zatem, z uwagi na to, że przedmiotem dostawy będzie jedna, niepodzielona wewnętrznie działka z posadowionymi na niej budowlami (gdyby uznać ich istnienie), to do całości takiej dostawy należy zastosować jednolite traktowanie w VAT (...)".

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tej kwestii przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że w stosunku do budowli posadowionych na działce nr 169 - nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze względu na to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Jak bowiem wynika z wniosku, oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi opisanych budowli po ich wybudowaniu nastąpiło na mocy Aneksu do Umowy Dzierżawy z 31 stycznia 2013 r. Brak jest bowiem dokumentów potwierdzających przekazanie ww. działki w dzierżawę w roku 2006, a także brak jest innych dokumentów, które wskazywałyby lub potwierdzały, że oddanie w dzierżawę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło wcześniej.

Oznacza to, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, które nastąpiło na mocy Aneksu z dnia 31 stycznia 2013 r., a dostawą przedmiotowych budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata, co wypełnia przesłankę wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT wyłączającą możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Powyższa dostawa będzie korzystać natomiast ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ - jak podał Wnioskodawca - przy nabyciu nie przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia oraz nie były ponoszone żadne nakłady na ulepszenie (w szczególności przenoszące 30% wartości początkowej).

Ponadto, również w tym przypadku, należy mieć na uwadze regulację zawartą w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem dostawa działki nr 169 wraz z posadowionymi na niej budowlami będzie objęta zwolnieniem od podatku.

W stosunku do działek nr 152/4, 152/5, 211, 244/3, 250/2, 250/3, 249/2 oraz 374/3, a także 218/2 oraz 218/3 Wnioskodawca podał, że stanowią one tereny niezabudowane sklasyfikowane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy usługowej, zaś działka nr 272/6 jako teren tras komunikacyjnych.

Zgodnie więc z definicją wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalniającą od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, dostawa przedmiotowych działek nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku bowiem dotyczy dostawy terenów budowlanych. Stąd zastosowanie do przedmiotowej sprzedaży znajdzie stawka podatku w wysokości 23% wynikająca z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że:

3a) do dostawy działki nr 392 wchodzącej w skład Nieruchomości Nr 3 powinno mieć zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co oznacza, ze można zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i poddać te dostawę opodatkowaniu VAT - uznano za prawidłowe,

3b) dostawa wszystkich działek niezabudowanych nr 152/4, 152/5 i 272/6 wchodzących w skład Nieruchomości Nr 3, podlega opodatkowaniu VAT i nie stosuje się do tej dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - uznano za prawidłowe,

3. niezabudowane działki nr 211, 244/3, 250/2, 250/3, 249/2 oraz 374/3 stanowiące Nieruchomość Nr 4 podlegają opodatkowaniu VAT (nie stosuje się do nich zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) - uznano za prawidłowe,

5a) Nieruchomość Nr 5 jest nieruchomością niezabudowaną i jej dostawa powinna podlegać w całości opodatkowaniu jako dostawa terenu budowlanego - uznano za nieprawidłowe,

5b) z uwagi na to, że przedmiotem dostawy będzie jedna, niepodzielona wewnętrznie działka nr 169 stanowiąca Nieruchomość Nr 5 z posadowionymi na niej budowlami, to do całości takiej dostawy należy zastosować jednolite traktowanie w VAT, tzn. przyjąć, że w całości podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (bez prawa wyboru opodatkowania) - uznano za prawidłowe,

4. niezabudowane działki nr 218/2 i 218/3 stanowiące Nieruchomość Nr 6 podlegają opodatkowaniu VAT (nie stosuje się do nich zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) - uznano za prawidłowe.

Dodatkowo Spółka zwróciła się w pytaniu nr 7 o potwierdzenie, że w razie zakupu nieruchomości opisanych powyżej, w przypadku, gdy nabędzie je jeszcze jako Spółka w organizacji, która następnie uzyska osobowość prawną i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nieruchomości te będą przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce, w takim zakresie, w jakim dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT, będzie przysługiwać odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych w związku z dostawą przez Q (zarówno na Spółkę w organizacji, jak i Spółkę po jej zarejestrowaniu), zgodnie z art. 86 ust. 1 i następne ustawy o VAT.

Wnioskodawca wniósł też o potwierdzenie, że ewentualna nadwyżka podatku VAT, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 1 i następne ustawy o VAT, może podlegać przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe, lub Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot bezpośredni na zasadach określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

Wnioskodawca stanął przy tym na stanowisku, że ponieważ Spółka będzie wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości na cele swojej działalności gospodarczej i będzie wykonywała przy ich wykorzystaniu czynności opodatkowane podatkiem VAT, to oznacza, że Spółce jako podatnikowi będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z transakcji nabycia nieruchomości, a w konsekwencji będzie jej także służyć prawo do zwrotu nadwyżki podatku.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei art. 86 ust. 13 cyt. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 87 ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak stosownie do art. 88 ust. 4 ww. ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis przewiduje zatem sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego, jako podatnik VAT czynny, w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak w chwili realizacji nabytego prawa (tekst jedn.: w chwili złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług), podatnik musi mieć formalny status zarejestrowanego podatnika podatku VAT.

Jak stanowi art. 96 ust. 1 ww. ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 167 zgodnie z przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) (odpowiednio art. 17 (1) Szóstej Dyrektywy) prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez sprzedawcę. Zatem, zazwyczaj okres, w którym powstaje prawo do odliczenia, pokrywa się z okresem, w którym wystawiono fakturę dokumentującą prawo do odliczenia. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest bowiem posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest nowo zawiązaną Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT i będzie podatnikiem VAT czynnym. W celu podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej Spółka zamierza nabyć nieruchomości.

Nieruchomości, które będą przedmiotem dostawy stanowią własność Spółki Q, przy czym strony najpierw zawrą umowę przedwstępną a następnie - w jej wykonaniu - umowę ostateczną. Na datę zawarcia umowy ostatecznej, Wnioskodawca będzie już zarejestrowany w KRS i będzie także posiadać Numer Identyfikacji Podatkowej oraz potwierdzenie zgłoszenia na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z wniosku, w dniu 6 maja 2013 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a w dniu 9 maja 2013 r. został nadany Spółce Numer Identyfikacji Podatkowej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim nabywane przez Wnioskodawcę, a opisane we wniosku Nieruchomości, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z tym nabyciem pod warunkiem, że w momencie realizacji tego prawa Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT

Trzeba mieć jednakże na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu działek niezabudowanych, gdyż ich dostawa na rzecz Wnioskodawcy będzie objęta 23% stawką podatku VAT, z tytułu zakupu zabudowanych działek 390, 391, 392 o ile zostanie wybrana opcja opodatkowania dostawy tych nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej oznaczonej Nr 5 (działka nr 169), gdyż dostawa ta podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i jednocześnie nie ma możliwości wyboru jej opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe. Wnioskodawcy będzie bowiem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych nieruchomości w takim zakresie, w jakim dostawa będzie opodatkowana. Jednocześnie ewentualna nadwyżka podatku VAT, zgodnie z dyspozycją art. 87 i następne ustawy o VAT, może podlegać przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe lub Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot bezpośredni na zasadach określonych w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.