IBPP1/443-332/13/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1739/12 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 10 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z pojazdów i dokumentowania tej czynności - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z pojazdów i dokumentowania tej czynności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-389/12/AL z dnia 19 czerwca 2012 r.

W dniu 23 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-389/12/AL uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z pojazdów i dokumentowania czynności fakturą VAT jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lipca 2012 r. znak: IBPP1/443-389/12/AL złożył skargę, w której zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1739/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 lipca 2012 r. znak: IBPP1/443-389/12/AL.

Wskutek powyższego, wniosek Spółki, który wpłynął do tut. organu w dniu 10 kwietnia 2012 r., uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) (dalej także wynajmujący), działając jako wynajmujący zawarł z osobą trzecią (dalej także najemca) będącym podatnikiem VAT umowę najmu ruchomości, na podstawie której oddał na czas określony 18-stu miesięcy do używania pojazd - ciągnik siodłowy wraz z naczepą. Z tytułu wynajmu najemca zobowiązał się płacić na rzecz Wnioskodawcy czynsz miesięczny w wysokości określonej w umowie, do którego każdorazowo miał być doliczany podatek VAT w wysokości obowiązującej w dniu wystawienia z tego tytułu faktury przez wynajmującego.

Z uwagi na niewywiązywanie się przez najemcę z jego obowiązków wynikających z umowy wynajmujący rozwiązał umowę ze skutkiem natychmiastowym i wezwał najemcę do zwrotu pojazdów będących przedmiotem najmu, czego jednak najemca (Wnioskodawca błędnie użył we wniosku określenia: "wynajmujący") nie uczynił.

Wynajmujący opierając się na zapisie § 9 ust. 10 Umowy w brzmieniu poniżej:

"Jeżeli Najemca nie wykona obowiązku zwrotu pojazdu w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy na warunkach opisanych w ust. 4 niniejszego paragrafu, wynajmujący ma prawo podjąć działania zmierzające do odzyskania pojazdu i związanych z pojazdem dokumentów. Koszt działań, o których mowa powyżej poniesie najemca. Najemca zostanie również obciążony kosztami poniesionymi przez wynajmującego na skutek uszkodzenia przedmiotu najmu jeżeli to uszkodzenie nie jest następstwem normalnego zużycia. Ponadto najemca zapłaci odszkodowanie za korzystanie z przedmiotu najmu w okresie po wygaśnięciu lub rozwiązaniu niniejszej umowy. Odszkodowanie, o którym mowa w zdaniu poprzednim stanowi równowartość jednomiesięcznego czynszu za każdy miesiąc bezumownego korzystania z przedmiotu najmu."

Najemca nie zwrócił wynajmującemu pojazdów, dlatego wynajmujący (Wnioskodawca błędnie użył we wniosku określenia: "najemca") obciąża go co miesięcznie obowiązkiem zapłaty odszkodowania w wysokości odpowiadającej jednomiesięcznemu czynszowi najmu wystawiając na najemcę fakturę VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż przez pojazd rozumie ciągnik siodłowy łącznie z naczepą. Kontrahent Wnioskodawcy może być w posiadaniu zarówno kilku pojazdów (zestawów, ciągnik siodłowy plus naczepa) lub też wyłącznie jednego pojazdu (zestawu). Wszystko jest uzależnione od tego czy kontrahent zawiera z Wnioskodawcą kilka umów, z których każda odnosi się do korzystania z jednego pojazdu (względnie jednej umowy na kilka pojazdów) lub też zawiera jedną umowę na pojazd (zestaw: ciągnik siodłowy z naczepą). Na potrzeby wydania niniejszej interpretacji Wnioskodawca prosi o przyjęcie, że kontrahent używa jeden pojazd, czyli zestaw: ciągnik siodłowy wraz z naczepą.

Korzystanie z pojazdu/pojazdów stanowiących własność Wnioskodawcy, po rozwiązaniu umowy najmu, odbywa się bez zgody Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej miał zawartych kilkanaście (okresowo nawet ponad dwadzieścia) umów najmu pojazdów, których rozwiązanie nastąpiło w latach 2011 r. - 2012 r., a część umów jest nadal realizowana, dlatego też nie jest w stanie wskazać jednej daty rozwiązania umowy.

I tak:

* Podpisane umowy najmu w 2009 r.: 35 umów,

* Wypowiedziane umowy najmu w 2009 r.: 0 umów,

* Podpisane umowy najmu w 2010 r.: 24 umowy,

* Wypowiedziane umowy najmu w 2010 r.: 13 umów,

* Podpisane umowy najmu w 2011 r.: 18 umów,

* Wypowiedziane umowy najmu w 2011 r.: 10 umów,

* Podpisane umowy najmu w 2012 r.:9 umów,

* Wypowiedziane umowy najmu w 2012 r.: 17 umów.

Na potrzeby wydania niniejszej interpretacji Wnioskodawca prosi o przyjęcie, że rozwiązanie umów nastąpiło w dwóch datach:

* po dniu 1 stycznia 2010 r.,

* po dniu 1 stycznia 2011 r., oraz

* po dniu 1 stycznia 2012 r.

Wezwanie do zwrotu pojazdu/pojazdów znajdowało się w treści oświadczeń o rozwiązaniu umowy w trybie natychmiastowym, w terminach podanych j.w.

Zwrot pojazdów w myśl zapisów zawartych umów najmu, na które Wnioskodawca powoływał się w treści ww. wypowiedzeń winien nastąpić w terminie 3 dni od daty otrzymania wypowiedzenia.

W przypadku uporczywego niedokonywania zwrotu pojazdów, pomimo dokonanego wypowiedzenia i wezwania do zwrotu pojazdów, Wnioskodawca zgłaszał fakt niezwrócenia pojazdów do organów ścigania z zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa. Zdarzały się sytuację, że byli najemcy sami zwracali pojazdy po upływie 2-3 miesięcy od daty rozwiązania umowy najmu lub też czynili to po podjęciu konkretnych czynności przez zawiadomione organy ścigania. Czasem Wnioskodawca sam odbierał pojazdy, jeśli miał informację gdzie się znajdują. Zdarzały się sytuacje, w których pojazd nie został zwrócony mimo zawiadomienia właściwych organów (np. nie wiadomo gdzie się znajduje), a Wnioskodawca zgodnie z umową obciąża taką osobę opłatami z tytułu bezumownego korzystania z pojazdu do czasu jego odzyskania.

Wnioskodawca wyjaśnia, że z uwagi na odległy termin przedawnienia roszczeń oraz wątpliwości związane ze sposobem księgowego dokumentowania takiej czynności w formie faktury lub noty obciążeniowej nie wystąpił jeszcze na drogę postępowania cywilnego z pozwem o zapłatę z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynajmujący (Wnioskodawca błędnie użył we wniosku określenia: "najemca") chcąc wyegzekwować od najemcy (Wnioskodawca błędnie użył we wniosku określenia: "wynajmującego") - który po rozwiązaniu umowy najmu nie zwrócił wynajmowanych pojazdów - odszkodowanie za bezumowne korzystanie z ruchomości winien wystawiać z tego tytułu fakturę VAT czy też notę obciążeniową.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko w części zmienione pismem z dnia 27 czerwca 2012 r.), zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej także: ustawa VAT) zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Zgodnie z art. 8 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z ust. 2 art. 8 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 19 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106 ustawy VAT (Wnioskodawca błędnie wskazał we wniosku art. 116 ustawy o VAT, jednak treść powołanego przepisu wskazuje, na art. 106 ustawy o VAT) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ocenie Wnioskodawcy po skutecznie dokonanym wypowiedzeniu w trybie natychmiastowym umowy najmu najemca, bez zgody właściciela korzysta z pojazdów. Zgodnie z zawartymi w umowie zapisami sytuacja taka uprawnia Wnioskodawcę do nałożenia na byłego najemcę kary umownej za bezumowne korzystanie z pojazdów. W ocenie Wnioskodawcy nałożenie czy też zapłata kary umownej nie powoduje, że strony zawarły w tym zakresie nową umowę, a Wnioskodawca korzysta jedynie z zastrzeżonych roszczeń akcesoryjnych.

Kara umowna nie jest umowną zapłatą za korzystanie z pojazdu, tylko - jak sama nazwa wskazuje - karą za nieoddanie pojazdów w terminie i nie ma żadnego związku ze świadczeniem pierwotnej usługi przez wynajmującego. Umowa najmu została wypowiedziana, właściciel żąda oddania rzeczy (pojazdu), a wskutek braku zwrotu pojazdu obciąża byłego najemcę (Wnioskodawca błędnie użył we wniosku określenia: "wynajmującego") - który obecnie korzysta z pojazdu w sposób bezumowny - karą umowną, w wysokości równej czynszowi dzierżawnemu.

W ocenie Wnioskodawcy taki stan faktyczny nie może zostać oceniony jako działanie na podstawie i w ramach wcześniej zawartej umowy stron, a co za tym idzie zapłata nie następuje na podstawie wykonywania przedmiotu umowy (czynsz najmu za korzystanie z pojazdu). Wnioskodawca wskazuje, że z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy po wcześniejszym rozwiązaniu umowy prawidłowym działaniem jest wystawienie noty obciążeniowej w wysokości kary umownej za bezumowne korzystanie z pojazdu określonej umową, a nie wystawienie faktur VAT.

Wnioskodawca jeżeli wypowiedział umowę najmu w określonym dniu, od tego dnia nie ma prawa wystawiać faktury VAT z tytułu najmu. Dokumentowanie tej czynności fakturami VAT oznaczałoby, że w dalszym ciągu ma miejsce świadczenie usługi na podstawie umowy. Po rozwiązaniu umowy najmu Wnioskodawca nie jest już wynajmującym w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność przez niego dokonywana nie podlega przepisom tej ustawy, co uniemożliwia dokumentowanie jej fakturą VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż precyzuje wcześniej wyrażone stanowisko, że oczekuje wydania interpretacji w zakresie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a od 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do postanowień wynikających z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika o nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z art. 106 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika o nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie natomiast z art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1739/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził: "Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół kwalifikacji prawnej stosunku, jaki zachodził pomiędzy skarżącą a najemcami pojazdów po złożeniu przez skarżącą oświadczenia o rozwiązaniu najmu ze skutkiem natychmiastowym oraz ustalenia podatkowych konsekwencji w tym zakresie. Zdaniem organu interpretującego, pomimo złożenia takiego oświadczenia, między skarżącą a najemcami nadal trwał stosunek obligacyjny, gdyż skarżąca tolerowała korzystanie przez wynajmujących z przedmiotu najmu po rozwiązaniu umowy (zgoda skarżącej, oprócz samego faktu tolerowania zaistniałej sytuacji, przejawiać się miała - zdaniem organu - poprzez zawarcie w umowie najmu stosownego postanowienia określającego konsekwencje finansowe takiej sytuacji). Okoliczność ta miała z kolei uzasadniać, że pobieranie równowartości czynszu tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), a tym samym czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W ocenie Sądu tak przeprowadzonej wykładni nie sposób zaakceptować.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) Minister Finansów dokonuje interpretacji indywidualnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jak wskazuje się w orzecznictwie, podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2450/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to również, że organ interpretujący nie może samodzielnie uzupełniać opisu stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji - okoliczności zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji są zatem wiążące dla Ministra Finansów (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1828/11, LEX nr 1113096 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 637/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, takim elementem stanu faktycznego była m.in. okoliczność, iż skarżąca rozwiązała umowę z najemcami ze skutkiem natychmiastowym i wezwała ich do zwrotu pojazdów, będących przedmiotem zakończonego stosunku najmu. Ponadto skarżąca usiłowała samodzielnie odbierać pojazdy i niekiedy kończyło się to powodzeniem, zaś w innych przypadkach zwracała się do organów ścigania ze stosownym zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa przywłaszczenia. Minister Finansów jednak "zbagatelizował" te okoliczność wskazując, że: 1) czynność wezwania do zwrotu przedmiotu umowy została przeprowadzona jednorazowo, 2) skarżąca nie wystąpiła na drogę sądową z powództwem o odszkodowanie i zwrot pojazdów; przyjąwszy ostatecznie na tej podstawie, że po złożeniu wspomnianego oświadczenia między skarżącą a byłym najemcą nadal istnieje dorozumiany stosunek prawny o charakterze umownym, zakładający korzystanie z przedmiotu najmu. W ocenie Sądu, tak sformułowana konstatacja organu wynika z naruszenia granicy faktycznej podstawy interpretacji indywidualnej i jest pozbawiona zarówno uzasadnienia normatywnego, jak i podstaw logicznych. Przede wszystkim nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oczekiwanie wielokrotnego wzywania byłego kontrahenta do zwrotu przedmiotu rozwiązanej umowy, czy też konieczność wystąpienia ze stosowanym powództwem do sądu cywilnego o wydanie rzeczy. Oświadczenie o rozwiązaniu umowy uznać trzeba za jasne i stanowcze, nierodzące trudności interpretacyjnych. Skoro skarżąca postąpiła w ten sposób, że jednoznacznie zrezygnowała ze stosunku najmu, to nie sposób przyjąć, że tym samym zachowaniem wyraziła zgodę na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu przez najemcę (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 482/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trudno także uzasadnić deprecjonowanie działań skarżącej polegających na podejmowaniu starań o wszczęcie postępowania karnego związanego z niezwróceniem rzeczy. Skoro umowa została rozwiązana (a okoliczności tej - jako składnika zastanego stanu faktycznego - nie można kwestionować w postępowaniu o udzielenie interpretacji), to skarżąca mogła dochodzić zwrotu przedmiotu najmu w każdy, prawem dopuszczalny sposób. Rację ma skarżąca twierdząc, że w postępowaniu karnym sąd wydający wyrok stosuje jednocześnie środek karny w postaci obowiązku zwrotu rzeczy oraz naprawienia szkody poprzez zapłatę odszkodowania. Osiągnąć można w ten sposób identyczny skutek, jak w wyniku postępowania cywilnego. Sąd cywilny, podobnie jak sąd karny, orzekłby o obowiązku wydania rzeczy skarżącej, jak również zasądziłby tożsame odszkodowanie, gdyż jego wysokość została przewidziana w zawartej umowie. Ponadto, jak słusznie zauważyła skarżąca, droga postępowania karnego w tym przypadku wydaje się skuteczniejsza. Organy ścigania dysponują większymi uprawnieniami aniżeli komornik sądowy, czyli szybciej są w stanie odszukać pojazd oddany w najem i na dodatek czynność taką mogą podjąć od momentu złożenia zawiadomienia o przestępstwie. W postępowaniu cywilnym wniosek do komornika może zostać złożony dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania i dopiero wówczas komornik może rozpocząć czynności poszukiwania pojazdu w celu jego odebrania byłemu najemcy. W przypadku ukrywania pojazdu, komornik ma również ograniczone możliwości zmuszenia dłużnika do jego wskazania. Nie można zatem wykluczyć, że skarżąca byłaby zobowiązania do dodatkowego wystąpienia do sądu cywilnego z wnioskiem o wyjawienie miejsca położenia przedmiotu, który ma zostać wydany (art. 1045 kodeksu postępowania cywilnego). Należy w tym miejscu podkreślić, że zarówno twierdzenia skarżącej, jak również dodatkowe wywody sądu w tym zakresie, nie stanowią dodatkowych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, lecz są jedynie wskazaniem konsekwencji prawnych podejmowania działań przy wykorzystaniu instytucji postępowania cywilnego i karnego. Konsekwencje te wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i jako takie nie mogą stanowić faktów do podania których zobowiązana byłaby skarżąca.

Nieuprawnione w świetle przedstawionego stanu faktycznego są również twierdzenia organu, że skarżąca wprowadzając do umowy najmu określenie wysokości odszkodowania na wypadek niezwrócenia przedmiotu najmu, godziła się na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu. Wprowadzone do umowy odszkodowanie, stanowi w świetle obowiązującego prawa karę umowną w rozumieniu art. 483 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.). Jak wynika z treści tego przepisu, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Sama kara umowna jest rodzajem odszkodowania za nienależyte wykonanie umownego zobowiązania niepieniężnego i jeżeli strony nie postanowiły inaczej, zastępuje to odszkodowanie. Podstawowa korzyść dla wierzyciela wynikająca z zastrzeżenia kary umownej, sprowadza się do zwolnienia wierzyciela z obowiązku wykazywania poniesionej szkody i przysługuje nawet wówczas, gdy wierzyciel żadnej szkody nie poniósł. Nie zmienia to jednak faktu, że zastrzeżona kara umowna stanowi formę odszkodowania. Należy także podkreślić, że strony umowy prawidłowo określiły wysokość kary umownej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. (II CSK 428/07 - LEX nr 621799), kara umowna występuje wyłącznie pod postacią określonej sumy, co niekoniecznie musi oznaczać, że zastrzegając ją należy ustalić jednocześnie jej wysokość. Określenie kary może nastąpić przez wskazanie kryteriów, którymi posługując się, możliwym będzie wskazanie sumy, jaką dłużnik zobowiązany będzie zapłacić wierzycielowi. Określenie kryteriów wysokości kary umownej w umowach zawieranych przez skarżącą, spełnia te wymogi. Na zakończenie tej części uzasadnienia Sąd pragnie wskazać, że do uznania określonego postanowienia za karę umowną, nie jest konieczne bezpośrednie nazwanie odpowiedniego zastrzeżenia karą umowną. Decydująca jest bowiem treść zobowiązania i wola stron, nie zaś określenie użyte w umowie (art. 65 § 2 k.c.). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, jasno wynikało, że mamy do czynienia z karą umowną, nie zaś z ekwiwalentem za świadczoną usługę.

Powyższe rozważania dowodzą, że skarżąca nie tolerowała dalszego trwania umowy pomimo jej rozwiązania. Analizując to zagadnienie Minister Finansów powinien jednak odnieść się również do art. 674 k.c., regulującego dorozumiane przedłużenie najmu. Dyspozycja tego przepisu w sposób najbardziej zbliżony może bowiem dotyczyć sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. Przepis ten pozwala zatem na kształtowanie istotnych elementów stosunku prawnego poprzez interpretację zachowania stron zakończonej już umowy. Reguluje on bowiem bezpośrednio sytuację milczącego przedłużenia umowy najmu i w konsekwencji, gdyby sytuacja opisana w tym przepisie miała miejsce, faktycznie twierdzenia organu byłyby zasadne. Jednocześnie jednak Sąd zwraca uwagę, że nawet przeprowadzenie interpretacji art. 674 k.c. nie uzasadniłoby stanowiska organu prezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Przepis ten jest jasny i stanowi, że tego rodzaju domniemanie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku zakończenia umowy terminowej albo upływu terminu wypowiedzenia. Podobny zresztą pogląd odnaleźć można w orzecznictwie i doktrynie (por. wyrok SN z dnia 15 maja 1980 r., sygn. akt II CR 110/80, OSNC 1980/11/222; H. Ciepła G. Bieniek (red.)"Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania", tom 2, Warszawa 1999, s. 204; H. Pietrzkowski H. Ciepła, B. Czech, S. Dąbrowski, T. Domińczyk, H. Pietrzkowski, Z. Strus, M. Sychowicz, A. Wypiórkiewicz, "Kodeks Cywilny" tom II, art. 353-1088, Warszawa 2005, s. 386). Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, do rozwiązania umowy najmu doszło poprzez jej rozwiązanie bez wypowiedzenia. Nie sposób przy tym przyjąć, aby strona, która rozwiązuje umowę bez wypowiedzenia, wyrażała jednocześnie zgodę na przedłużenie zawartej umowy. Ustawodawca wprost przewidział sytuację, w której możliwe jest dalsze trwanie umowy najmu po jej zakończeniu, czyli kiedy wynajmujący wyraża zgodę, bądź toleruje korzystanie z przedmiotu najmu, zaś w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Wobec powyższego twierdzenia organu w świetle tego przepisu, nie znajdują uzasadnienia. Wydaje się przy tym, że organ świadomie pominął w swojej interpretacji tę normę prawną, gdyż jej uregulowania wyraźnie prowadzą do odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego, aniżeli zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Norma ta powinna zostać przy tym poddana analizie, gdyż jak wskazano powyżej, wprost reguluje sytuacje, w których można uznać, że doszło do zgody na dalsze używanie przedmiotu umowy najmu, po zakończeniu umowy.".

W związku z powyższym w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1739/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że: "Nie można przy tym zgodzić się, że tolerowanie określonego stanu rzeczy, określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dotyczy sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pomijając już okoliczność, że jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, organ błędnie przyjął, że skarżąca tolerowała posiadania jej ruchomości przez najemców, to i tak stan faktyczny sprawy nie odpowiada dyspozycji tego przepisu. Wynika z niego, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Użycie sformułowania "zobowiązanie się", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że koniecznym jest powstanie określonego zobowiązania o charakterze obligacyjnym. Oczywiście możliwe są również sytuacje, w których świadczenie takiej usługi odbywa się również na innych płaszczyznach prawa cywilnego np. na gruncie prawa rzeczowego. Typowym przykładem takiego świadczenia jest ustanowienie niektórych praw rzeczowych ograniczonych: służebności, użytkowania. Poprzez ustanowienie tych praw właściciel zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na których rzecz ustanowiona została służebność, oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności). To tolerowanie wynika jednak z określonego stosunku prawnego łączącego strony. Brak takiego stosunku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie pozwala uznać określonej sytuacji za świadczenie usług. (...).

Organ w sposób nieuprawniony dokonywał ustaleń faktycznych wykraczających poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a ponadto dokonał niewłaściwej kwalifikacji prawnej odszkodowania, o którym mowa w tym wniosku. Odszkodowanie, o którym mowa we wniosku skarżącej, posiada bowiem cechy odszkodowania znanego w prawie cywilnym. Stanowi bowiem zadośćuczynienie, jest odszkodowaniem za utracone przyszłe korzyści, które skarżąca czerpałaby z umowy najmu pojazdów, a nie jest "wynagrodzeniem za wyrażenie zgody" na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu. Otrzymana przez wynajmującą kwota nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego, tj. naruszenia przez najemcę warunków umowy i jej zerwania (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1023/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/10 i z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).".

Biorąc zatem pod uwagę wydany w przedmiotowej sprawie i wiążący tut. organ, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1739/12, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę po rozwiązaniu umowy najmu odszkodowanie za używanie pojazdów należących do Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym zapłata tego odszkodowania jako czynność, która nie stanowi sprzedaży, nie może być dokumentowana przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury VAT.

Odnośnie natomiast kwestii wystawiania not obciążeniowych należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.