IBPP1/443-33/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń dla pielęgniarek i położnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń dla pielęgniarek i położnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-33/11/MS z dnia 28 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie szkoleń dla pielęgniarek i położnych są to szkolenia specjalizacyjne, kursy kwalifikacyjne, specjalistyczne i dokształcające, których forma kształcenia i organizacja jest określona w odrębnych przepisach tj. rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. (Dz. U. Nr 97 z 21 listopada 2003 r.). Każdy program szkolenia przed realizacją jest zatwierdzany przez dyrektora C. K. P. P. i P. w W., który sprawuje kontrolę merytoryczną nad szkoleniami a po uzyskaniu zatwierdzenia programu Wnioskodawca uzyskuje wpis do rejestru N. I. P. i P. Wszystkie usługi szkoleniowe to kształcenie zawodowe pielęgniarek i położnych. Wobec powyższego Wnioskodawca stosuje stawkę zwolnioną z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku o towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym wyłącznie czynności zwolnione z podatku VAT tj. usługi w zakresie edukacji zwolnione przedmiotowo do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z załącznikiem 4, zaś po 1 stycznia 2011 r. zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik jest zarejestrowany od 15 października 1999 r.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia.

Wnioskodawca świadczy następujące usługi edukacyjne:

* Kurs kwalifikacyjny jest to rodzaj kształcenia, który zgodnie z art. 10c ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 i Nr 219, poz. 1706) ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia.

* Kurs specjalistyczny jest to rodzaj kształcenia, który zgodnie z art. 10c ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 i Nr 219, poz. 1706) ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych.

* Kurs dokształcający ma na celu pogłębienie oraz aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarek i położnych, (ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej art. 10c ust. 5, (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.).

* Szkolenie specjalizacyjne, zwane specjalizacją jest to rodzaj kształcenia, który zgodnie z art. 10c ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 i Nr 219, poz. 1706) ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytuł specjalisty w tej dziedzinie.

Wszystkie te szkolenia są to kształcenie zawodowe pielęgniarek i położnych prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. Nie występuje także dowolność szkoleń wszystkie realizowane wyłącznie na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 i 1923 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca może stosować stawkę podatku VAT zwolnioną w zakresie prowadzonych szkoleń dla pielęgniarek i położnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, może stosować zwolnioną stawkę podatku VAT, ponieważ są to szkolenia traktowane jako kształcenie zawodowe pielęgniarek i położnych, których forma i organizacja jest określona w całości odrębnych przepisów tj. w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1923). Zwolnienie jest zgodne z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie szkoleń dla pielęgniarek i położnych. Są to szkolenia specjalizacyjne, kursy kwalifikacyjne, specjalistyczne i dokształcające, których forma kształcenia i organizacja jest określona w odrębnych przepisach tj. w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 1923). Każdy program szkolenia przed realizacją jest zatwierdzany przez dyrektora C. K. P. P. i P. w W., który sprawuje kontrolę merytoryczna, nad szkoleniami a po uzyskaniu zatwierdzenia programu Wnioskodawca uzyskuje wpis do rejestru N. I. P. i P. Wszystkie usługi szkoleniowe to kształcenie zawodowe pielęgniarek i położnych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia.

Wnioskodawca świadczy następujące usługi edukacyjne:

* Kurs kwalifikacyjny - jest to rodzaj kształcenia, który zgodnie z art. 10c ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 i Nr 219, poz. 1706) ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia.

* Kurs specjalistyczny - jest to rodzaj kształcenia, który zgodnie z art. 10c ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 i Nr 219, poz. 1706) ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych.

* Kurs dokształcający - ma na celu pogłębienie oraz aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarek i położnych, ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej art. 10c ust. 5, (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.).

* Szkolenie specjalizacyjne - zwane specjalizacją jest to rodzaj kształcenia, który zgodnie z art. 10c ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 i Nr 219, poz. 1706) ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytuł specjalisty w tej dziedzinie.

Wszystkie te szkolenia są to kształcenie zawodowe pielęgniarek i położnych prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. Nie występuje także dowolność szkoleń wszystkie realizowane wyłącznie na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1922 i 1923 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923) przedmiotowe rozporządzenie określa szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne.

Jednocześnie w art. 10b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.) stwierdza się, że pielęgniarka, położna ma obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego. Kształcenie podyplomowe powinno zawierać treści programowe zgodne z aktualnym stanem wiedzy medycznej.

W art. 10c ust. 1-6 ww. ustawy określono rodzaje i cele kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnym.

Zgodnie z art. 10c ust. 1 ww. ustawy ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

Specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie (art. 10c ust. 2).

Kurs kwalifikacyjny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną specjalistycznych kwalifikacji do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres danej dziedziny pielęgniarstwa lub dziedziny mającej zastosowanie w ochronie zdrowia (art. 10c ust. 3).

Kurs specjalistyczny ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę, położną kwalifikacji do wykonywania określonych czynności zawodowych przy udzielaniu świadczeń pielęgnacyjnych, zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych lub rehabilitacyjnych (art. 10c ust. 4).

Kurs dokształcający ma na celu pogłębienie i aktualizację wiedzy i umiejętności zawodowych pielęgniarki, położnej (art. 10c ust. 5).

Kształcenie podyplomowe może być prowadzone w trybie dziennym, wieczorowym, zaocznym lub mieszanym (art. 10c ust. 6).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia pielęgniarek i położnych, obejmujące szkolenia specjalizacyjne, kursy kwalifikacyjne, specjalistyczne i dokształcające, których formy i zasady są określone w odrębnych przepisach tj. w ustawie z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Pielęgniarki i położne w zakresie wykonywanego przez siebie zawodu zgodnie z art. 10b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że usługi kształcenia zawodowego pielęgniarek i położnych są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca przedmiotowe usługi przeprowadza w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.