IBPP1/443-317/14/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem znaku towarowego

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca jest uprawniony do znaków towarowych (dalej: "Znaki Towarowe" lub "Znaki") wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść aportem prawa ochronne na Znaki Towarowe do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "sp. z o.o.") w zamian za jej udziały.

W związku z planowanym aportem Znaków Towarowych do sp. z o.o., Wnioskodawca uzyska od zewnętrznych rzeczoznawców wycenę Znaków Towarowych ze wskazaniem ich aktualnej wartości rynkowej.

Z wyceny Znaków Towarowych będzie wynikać zarówno ich wartość rynkowa bez kwoty VAT (dalej: "Wartość rynkowa netto"), jak i wartość rynkowa Znaków Towarowych powiększona o kwotę VAT skalkulowaną według właściwej stawki VAT (dalej: "Wartość rynkowa brutto").

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i sp. z o.o., w zamian za aport, Wnioskodawca obejmie udziały w sp. z o.o. o łącznej wartości emisyjnej równej Wartości rynkowej netto Znaków Towarowych. Dodatkowo, sp. z o.o. będzie zobowiązana do uiszczenia należnej kwoty VAT na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej.

Zatem wartość rynkowa netto Znaków Towarowych powiększona o kwotę VAT skalkulowaną według właściwej stawki, która zostanie uiszczona przez sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej, stanowić będzie Wartość rynkową brutto tych Znaków.

Jednocześnie strony uzgodniły, że Wnioskodawca obejmie udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna, a nadwyżka wartości netto przedmiotu aportu ponad wartość nominalną udziałów zostanie alokowana na kapitał zapasowy sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Znaków Towarowych aportem do sp. z o.o. będzie stanowić Wartość rynkowa brutto Znaków Towarowych, pomniejszona o VAT należny, tj. wartość rynkowa netto tych Znaków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Znaków Towarowych aportem do sp. z o.o. będzie stanowić Wartość rynkowa brutto Znaków Towarowych, pomniejszona o VAT należny, tj. wartość rynkowa netto tych Znaków.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia aportem Znaków Towarowych do sp. z o.o. będzie podlegać na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu, jako odpłatne świadczenie usług, wykonane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, tj. Wnioskodawca będzie działać w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2013 r. (sygn. IBPP2/443-579/13/RSZ) potwierdzającą, że aport Znaków Towarowych do spółki prawa handlowego podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Konsekwentnie, dla obliczenia prawidłowej wysokości podatku należnego od czynności wniesienia aportem Znaków Towarowych konieczne będzie prawidłowe określenie przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania w VAT.

W myśl zasady ogólnej, wyrażonej w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

Wnioskodawca podkreśla, iż art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT nie zawęża pojęcia "zapłaty" do postaci pieniężnej. Tym niemniej, na potrzeby ustalenia wartości podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego istnieć musi możliwość wyrażenia w pieniądzu wynagrodzenia dostawcy/usługodawcy za wykonane przez niego świadczenie.

Wnioskodawca wskazuje również, iż Ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. W efekcie, w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie powinna znaleźć powyższa reguła ogólna.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na występujące w praktyce wątpliwości odnośnie do prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia aportu. W związku z tym, prezentowane są w tym zakresie różne koncepcje.

Zgodnie z pierwszą z nich, podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o VAT należny (takie stanowisko zajął w licznych interpretacjach Minister Finansów, pojawiło się ono także w wyrokach sądów administracyjnych - przedmiotowe interpretacje i wyroki zostały przywołane w dalszej części niniejszego wniosku).

Zgodnie z drugą koncepcją, za podstawę opodatkowania takiej czynności należy przyjąć wartość emisyjną wydawanych za aport akcji/udziałów, pomniejszona o VAT należny (tak przyjął np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 października 2012 r., I SA/Rz 700/12).

Natomiast w świetle trzeciego podejścia, prezentowanego m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1405/11, podstawą opodatkowania powinna być wartość nominalna akcji/udziałów obejmowanych przez wnoszącego aport, pomniejszona o VAT należny.

W związku z różnymi koncepcjami dotyczącymi zasad ustalania podstawy opodatkowania przy czynności wniesienia aportu, jak również w związku z nowelizacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących zasad określania podstawy opodatkowania, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca zdecydował się wystąpić z niniejszym wnioskiem, przedstawiając swoje stanowisko odnośnie prawidłowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w świetle art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

A.Wartość rynkowa przedmiotu aportu jako czynnik określający wysokość "zapłaty" w pieniądzu.

Jak wyżej wspomniano, na gruncie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT mogą powstać istotne wątpliwości co do właściwego rozumienia pojęcia "zapłaty" w przypadku wniesienia aportu w zamian za objęcie udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, "zapłata", jaką Wnioskodawca otrzyma w związku z wniesieniem aportem Znaków Towarowych do sp. z o.o., z ekonomicznego punktu widzenia, równa będzie Wartości rynkowej brutto przedmiotu aportu. W sytuacji Wnioskodawcy, wartość ta będzie wynikać z wyceny przygotowanej przez zewnętrznych rzeczoznawców. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania powinien on odnieść się do określonej w wycenie wartości rynkowej Znaków Towarowych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że prawidłowość powyższej metodologii ustalania podstawy opodatkowania została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP2/443-579/13/RSZ). Wprawdzie interpretacja została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r., jednakże zdaniem Wnioskodawcy, metodologia ta znajduje swoje uzasadnienie również na gruncie znowelizowanych przepisów Ustawy o VAT.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość rynkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę należnego podatku."

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym, dla określenia podstawy opodatkowania w VAT czynności wniesienia aportu należy odnieść się do faktycznej wartości rynkowej przedmiotu aportu, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać następujące interpretacje indywidualne:

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-77/13/IK), w której organ stwierdził, co następuje:

(...) biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż skoro w przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości i znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary (nieruchomości) i prawa, lecz formę należności stanowią akcje w spółce objęte w zamian za wniesione towary (nieruchomości) i prawa, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, iż odpowiada ona jego wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę należnego podatku".

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1365/12/JP), zgodnie z którą:

" (...) stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu niepieniężnego w postaci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do spółki będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, jej wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku (...)".

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1267/12-2/KB), w której organ skonstatował, że:

" (...) W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aktywów (znaków towarowych) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku (...)".

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-887/13-3/HW), w której organ stwierdził, że:

" (...) w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego, na który składają się składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. towary handlowe (materiały włókiennicze, tkaniny) i środki trwałe (samochody używane osobowe i ciężarowe) będzie - na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy - wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku."

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-713/13-3/UNr), zgodnie z którą:

"W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku."

W celu dodatkowego poparcia swojego stanowisko Wnioskodawca pragnie przytoczyć także następujące wyroki sądów administracyjnych:

- Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 października 2011 r. (sygn. I SA/Kr 937/11), w którym sąd skonstatował:

"Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za wniesiony aport wspólnicy spółki cywilnej uzyskają w spółce z o.o. prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne) przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji, nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały spółki objęte w zamian za wniesione aportem urządzenie USG. Zatem w przypadku wniesienia do spółki rzeczy ruchomej w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 u.p.t.u. - będzie wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT."

Pośrednim potwierdzeniem powyższego jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. IFSK 211/12), w którym Sąd stwierdził, iż podstawę opodatkowania należy ustalać w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu.

Wnioskodawca ma świadomość, że przytoczone wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane zostały w oparciu o przepisy Ustawy o VAT obowiązujące do końca 2013 r.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie znowelizowane regulacje dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania na gruncie VAT, to celem ich uchwalenia nie była zmiana zasad jej ustalania, a wyłącznie dostosowanie do brzmienia przepisów unijnych. Wskazuje na to m.in. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym: "uregulowania te zostały zmodernizowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad." (Druk Sejmowy nr 805 z 16 października 2012 r.).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcia Ministra Finansów oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie właściwej interpretacji przepisów ustawy o VAT powinny być dokonywane z poszanowaniem przepisów unijnych, w tym w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadne jest zatem założenie, że interpretacje i wyroki dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania w VAT przy aportach, wydane do 31 grudnia 2013 r. były zgodne z przepisami Dyrektywy. Jeżeli więc definicja podstawy opodatkowania określona w art. 73 ww. Dyrektywy nie uległa zmianie po 1 stycznia 2014 r., można uznać, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki aby twierdzić, że określając podstawę opodatkowania przy czynnościach wniesienia aportu należy odnieść się do wartości rynkowej towarów lub usług będących przedmiotem tego aportu (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do Wartości rynkowej Znaków Towarowych), niezależnie od modyfikacji przepisów Ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w zakresie ustalania podstawy opodatkowania świadczeń, za które zapłata nie następuje w pieniądzu. W wyroku z dnia 23 listopada 1988 r., C-230/87, Naturally Yours Cosmetics Limited v. Commisisioners of Customs and Excise, TSUE zajmował się sprawą, gdzie dostawca wydał nabywcy towary za cenę niższą niż hurtowa (którą można uznać za cenę rynkową) a jednocześnie nabywca zobowiązał się do świadczenia pewnej usługi na rzecz dostawcy. TSUE przyjął, iż podstawa opodatkowania wynosi w takim przypadku sumę zastosowanej ceny towaru i wartości wspomnianej usługi, przy czym wartość tej usługi należy określić jako różnicę pomiędzy ceną hurtową towaru a ceną, którą nabywca rzeczywiście zapłacił za ten towar.

W efekcie zatem, zdaniem TSUE, podstawa opodatkowania w takim przypadku dla dostawy towaru byłaby równa wartości rynkowej towaru, na którą składałyby się cena, która nabywca rzeczywiście zapłacił za towar oraz wartość usługi (będącej różnicą między wartością rynkową towaru a ceną rzeczywiście zapłaconą za towar).

Z powyższego wyroku można wysnuć wniosek, że wartość rynkowa świadczenia realizowanego przez dostawcę/usługodawcę może stanowić punkt odniesienia dla ustalenia podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy zapłata za określony towar lub usługę nie jest określona w pieniądzu.

Mając na uwadze tezy powyższego wyroku, w kontekście opisanego zdarzenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku z czynnością wniesienia aportem Znaków Towarowych zasadne jest odniesienie się do wartości rynkowej tych Znaków.

B.Określenie wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w świetle aktualnych przepisów Ustawy o VAT (art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1), podstawą opodatkowania VAT jest wszystko co stanowi zapłatę, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w pkt A powyżej, "zapłata" w przypadku wniesienia aportu z ekonomicznego punktu widzenia, równa będzie Wartości rynkowej brutto przedmiotu aportu. Aby zatem prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania, Wartość rynkową brutto należy pomniejszyć o należny VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego, podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportem Znaków Towarowych będzie określona przez zewnętrznych rzeczoznawców w wycenie Wartość rynkowa netto Znaków Towarowych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od sp. z o.o. z tytułu dokonania aportu Znaków Towarowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT, znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach podatkowych wydanych na gruncie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W interpretacjach z 7 sierpnia 2013 r., sygnatura IPTPP2/443-470/13-2/JN oraz 22 stycznia 2014 r., sygnatura IPTPP4/443-773/13-5/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż:

"podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT."

Reasumując, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca będzie dysponował w odniesieniu do Znaków Towarowych stosownymi wycenami sporządzonymi przez zewnętrznych rzeczoznawców, które określą ich Wartość rynkową netto oraz brutto, podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Znaków Towarowych aportem do sp. z o.o. stanowić będzie Wartość rynkowa brutto Znaków Towarowych pomniejszona o VAT należny, tj. wartość rynkowa netto tych Znaków.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT czynny, posiada znaki towarowe wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które planuje wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za jej udziały.

W związku z planowanym aportem znaków towarowych Wnioskodawca uzyska od zewnętrznych rzeczoznawców ich wycenę ze wskazaniem ich aktualnej wartości rynkowej bez kwoty VAT (Wartość rynkowa netto), jak i wartości rynkowej powiększonej o kwotę VAT (Wartość rynkowa brutto).

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i sp. z o.o., w zamian za aport, Wnioskodawca obejmie udziały w sp. z o.o. o łącznej wartości emisyjnej równej Wartości rynkowej netto znaków towarowych. Dodatkowo, sp. z o.o. będzie zobowiązana do uiszczenia należnej kwoty VAT na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. Zatem wartość rynkowa netto znaków towarowych powiększona o kwotę VAT, która zostanie uiszczona przez sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej, stanowić będzie Wartość rynkową brutto tych znaków.

Jednocześnie strony uzgodniły, że Wnioskodawca obejmie udziały w sp. z o.o. o wartości nominalnej niższej niż wartość emisyjna, a nadwyżka wartości netto przedmiotu aportu ponad wartość nominalną udziałów zostanie alokowana na kapitał zapasowy sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem znaku towarowego, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki z o.o., a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia znaków towarowych aportem do sp. z o.o. będzie stanowić wartość rynkowa brutto znaków towarowych, pomniejszona o VAT należny, tj. wartość rynkowa netto tych znaków.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki z o.o. w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z o.o. z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą spółka z o.o. będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy w ramach rozliczenia aportu spółka z o.o. oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki z o.o. znaków towarowych jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów oraz dopłata w formie pieniężnej uiszczona przez spółkę z o.o., pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę znaków towarowych aportem do sp. z o.o. będzie stanowić wartość rynkowa brutto znaków towarowych, pomniejszona o VAT należny, tj. wartość rynkowa netto tych znaków, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Ponadto w większości zapadły na tle nieobowiązującego już stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.