IBPP1/443-315/13/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek zabudowanych częścią budynku warsztatowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek zabudowanych częścią budynku warsztatowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z wnioskiem o nabycie w trybie bezprzetargowym działki nr 519/26 o pow. 0,0095 ha, działki nr 519/30 o pow. 0,0004 ha oraz działki nr 526/12 o pow. 0,0244 ha (...) wystąpili współwłaściciele działek sąsiednich oznaczonych jako działki ewidencyjne nr 526/7 i nr 526/8 o łącznej powierzchni 0,2614 ha tj. Państwo B. Jak wskazują wnioskodawcy, po dokonaniu pomiarów geodezyjnych, po nabyciu zabudowanych działek nr 526/8 i 526/7 stwierdzono, że część budynków, których nakłady nabyli, położona jest na działkach nr: 526/12, 519/26 i 519/30.

Wniosek realizowany jest w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), który stanowi, że istnieje możliwość zbycia w trybie bezprzetargowym nieruchomości lub jej części, jeżeli może poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej część nabyć, jeżeli nie może ona być zagospodarowana jako odrębna nieruchomość.

Na działkach nr: 516/26, 519/30 i 526/12 stanowiących własność Wnioskodawcy (Gminy) usytuowana jest część budynku gospodarczego (warsztatowego), parterowego murowanego o powierzchni zabudowy ok. 37 m², pozostała część przedmiotowego budynku położona jest na działkach stanowiących współwłasność Państwa B. W oparciu o operat szacunkowy została ustalona cena ww. działek na kwotę netto 97 759,10 zł, przy czym cena gruntu została ustalona na kwotę 61 353,10 zł a cena części budynku gospodarczego (warsztatowego) na kwotę 36 406,00 zł W związku z faktem, iż nakłady poniesione na zrealizowany na zbywanych nieruchomościach budynek (zgodnie z oświadczeniem) wnioskodawcy nabyli w związku z nabyciem działek nr 526/8 i nr 526/7, Gmina przy przeniesieniu własności zabudowanej nieruchomości, odstępuje od pobrania części jej ceny tj. ceny budynku gospodarczego (warsztatowego) i nieodpłatnie przenosi jego własność na rzecz nabywających. Na przedmiotowym obszarze tj. na działkach nr: 519/26, 519/30 i 526/12 nie obowiązuje żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmująca przedmiotowe działki.

Według ustaleń obowiązującego na tym terenie do dnia 1 stycznia 2003 r. Miejscowego Planu Szczegółowego Zagospodarowania Przestrzennego Osiedla (...) wnioskowany teren znajdowała się w:

* terenach usług technicznych motoryzacji...,

* ulicy zbiorczej obszarowe....

W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta wnioskowany teren znajduje się w:

* granicy strefy podmiejskiej o zasięgu granicy miasta,

* kategorii terenów o przeważającej funkcji mieszkaniowej niskiej intensywności MN.

Gmina jest zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym czynnym podatnikiem VAT od dnia 22 lutego 1995 r. i składa deklarację podatkową VAT.

Względem przedmiotowych nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a także nie ponosiła ona wydatków na ulepszenie części przedmiotowego budynku. A ponadto zarówno grunt jaki znajdujący się na nim budynek nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

W toku prowadzonego postępowania zmierzającego do zbycia nieruchomości na rzecz współwłaścicieli działek nr 526/8 i nr 526/7 ustalono jedynie opłatę z tytułu bezumownego korzystania przez nich z nieruchomości gminnych w kwocie 6 915,06 zł w tym podatek VAT w stawce 22% w kwocie 860,06 zł i w stawce 23% w kwocie 191,07 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa działek nr: 516/26, 519/30 i 526/12 zabudowanych częścią budynku warsztatowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w art. 7 ust. 1 ustawa wyjaśnia, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do część składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie.

Przepis ten wyraża zasadę superficies solo cedit, tj. wszystko co znajduje się na gruncie jest jego częścią składową. Zasada ta ma charakter normy iuris cogentis. Powyższy przepis jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 k.c, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Konsekwencją takiego sformułowania zasady superficies solo cedit jest to, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie stają się przedmiotem własności właściciela gruntu i dzielą los prawny gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są również części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ustawodawca więc jednoznacznie uznał, że części powierzchni ziemskiej (grunty), stanowiące odrębny przedmiot własności, są z natury nieruchomościami (gruntowymi), a budynki, ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częściami składowymi nieruchomości gruntowej. Zasada superficies solo cedit podyktowana jest względami gospodarczymi, z tego punktu widzenia bowiem trudno traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu. Jest też w pewnym sensie koniecznością o charakterze technicznym z uwagi na nieodzowne połączenie budynków z gruntem. Stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. A zatem rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy traci samodzielny byt prawny i dzieli losy rzeczy nadrzędnej. W omawianym stanie faktycznym właścicielem gruntu jest Gmina, a mając na uwadze powyższe wyjaśnienia własność ta rozciąga się również na posadowiony na przedmiotowych nieruchomościach budynek. Przedmiotem sprzedaży będzie zabudowana nieruchomość - grunt wraz z częścią budynku.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 10 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 158/95 umowa sprzedaży przez gminę nieruchomości zabudowanej, w której cenę ustalono wyłącznie na podstawie wartości gruntu, nie może być podstawą wpisu prawa własności nabywcy także wówczas, gdy nabył on uprawnienie z tytułu nakładów poniesionych na budynki wzniesione na tym gruncie przez osobę trzecią.

Właścicielowi nakładów związanych ze wzniesieniem budynku na cudzym gruncie przysługuje ewentualnie roszczenie o ich zwrot. Stąd też Gmina przy zbywaniu nieruchomości zabudowanych każdorazowo ustala cenę nieruchomości zabudowanej obejmującą grunt i budynek i z chwilą zawarcia umowy notarialnej dochodzi do przeniesienia własności zarówno gruntu jak i budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym znajdują się budynki lub budowle reguluje art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z ww. artykułem, który koresponduje z ww. zasadami cywilistycznymi, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce powyższa regulacja powoduje, że grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle będące przedmiotem dostawy, opodatkowane są wedle tej samej stawki podatkowej co budynki i budowle na nim położone. Co do zasady dostawa budynków, budowli, gruntów jest opodatkowana w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podstawową 23%, z pewnymi zastrzeżeniami. Ustawodawca w treści ustawy przewidział jednak możliwość zwolnienia od podatku.

Jednym z takich przypadków jest art. 43 ust. 1 pkt 10, w którym to zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy;

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, z której to wynika, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, iż aby doszło do pierwszego zasiedlenia, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. A zatem dojdzie do pierwszego zasiedlenia w sytuacji gdy nowowybudowany lub zmodernizowany budynek zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę lub najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto jak wynika z powyższego uregulowania zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży części lub całości budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z opisanego na wstępie stanu faktycznego wynika, iż Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza dokonać sprzedaży w trybie bezprzetargowym nieruchomości oznaczonych jako działki ewidencyjne nr: 516/26, 519/30 i 526/12, zabudowane w części budynkiem gospodarczym (warsztatowym). Przedmiotem umowy pomiędzy Gmina a osobami fizycznymi będzie dostawa towaru - nieruchomości zabudowanej, gdyż budynki i grunty zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy stanowią towar. A jak już wspomniano na wstępie przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż z własnością ekonomiczną mamy do czynienia w przypadku posiadacza samoistnego, który włada rzeczą tak jak właściciel, pomimo, że nie posiada tytułu prawnego. W przedmiotowym stanie faktycznym, osób fizycznych, które zamierzają nabyć od Gminy nieruchomości, nie można uznać za samoistnych posiadaczy. Właścicielem nieruchomości jest Gmina, a w konsekwencji jest również właścicielem znajdujących się na nich budynków. Przedmiotem sprzedaży będzie budynek wraz z gruntem.

A zatem po stronie Gminy wystąpi dostawa budynku wraz z gruntem. Cena zostanie ustalona łącznie i obejmować będzie zarówno grunt jak i budynek, jednakże w związku z ewentualnymi roszczeniami nabywcy o zwrot nakładów poczynionych na budynek (nakłady poniesione na zrealizowany na zbywanych nieruchomościach budynek wnioskodawcy nabyli w związku z zakupem działek sąsiednich oznaczonych nr: 526/8 i 526/7) ostateczna cena transakcji zostanie pomniejszona o wartość części budynku (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 581/10). Wprawdzie z art. 2 VI Dyrektywy wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są od siebie niezależne. Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ocena charakteru danej transakcji musi odnosić się do konkretnych okoliczności (wyrok NSA z 10/08/2011, sygn. akt I FSK 1232/10). Zasadnicze znaczenie w omawianym stanie faktycznym będzie miał art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie bowiem z jego treścią, jak już wspomniano na wstępie, dostawa budynków i budowli trwale z gruntem z wiązanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku oraz grunt, z którym budynek jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim posadowiony. Jeżeli zatem dostawa budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W związku z faktem, iż w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany zastosowanie będą miały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonana w warunkach pierwszego zasiedlenia, bowiem grunt zabudowany tym budynkiem nie był przedmiotem transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT.

A zatem zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednakże stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W przedmiotowym stanie faktycznym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego, a także nie ponosiła ona wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego (warsztatowego). Mając powyższe na uwadze zdaniem Gminy dostawa nieruchomości zabudowanej częścią budynku gospodarczego (warsztatowego) będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, bowiem zostały spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności jej sprzedaży Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Gmina jest właścicielem 3 działek nr: 516/26, 519/30 i 526/12, na których usytuowana jest część budynku gospodarczego (warsztatowego), a pozostała część przedmiotowego budynku położona jest na działkach nr 526/8 i 526/7, stanowiących współwłasność Państwa B., którzy nakłady poniesione na zrealizowany na zbywanych nieruchomościach budynek nabyli w związku z nabyciem działek nr 526/8 i nr 526/7. Państwo B. jako współwłaściciele działek sąsiednich wystąpili do Gminy z wnioskiem o nabycie w trybie bezprzetargowym działek nr: 516/26, 519/30 i 526/12, na których usytuowana jest przedmiotowa część budynku gospodarczego (warsztatowego). W związku z faktem, iż nakłady poniesione na zrealizowany na zbywanych nieruchomościach budynek (zgodnie z oświadczeniem) Państwo B. nabyli w związku z nabyciem działek nr 526/8 i nr 526/7, Gmina przy przeniesieniu własności zabudowanej nieruchomości, odstępuje od pobrania części jej ceny tj. ceny budynku gospodarczego (warsztatowego) i nieodpłatnie przenosi jego własność na rzecz nabywających. Na przedmiotowym obszarze tj. na działkach nr: 519/26, 519/30 i 526/12 nie obowiązuje żaden miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmująca przedmiotowe działki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dostawa działek nr: 516/26, 519/30 i 526/12 zabudowanych częścią budynku warsztatowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim części budynku warsztatowego, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim jest część budynku warsztatowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro kontrahenci Wnioskodawcy nabyli towar, jakim jest budynek i uczynili to z własnych środków bez udziału Gminy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy części przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na kontrahentów własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kontrahentów formalnie przejdzie prawo własności części budynku warsztatowego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest część budynku warsztatowego, gdyż już wcześniej kontrahenci dysponowali tą częścią budynku jak właściciele.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności części budynku warsztatowego, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest ta część budynku warsztatowego.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało kontrahentom od czasu nabycia towaru, jakim jest część budynku warsztatowego posadowiona na gruncie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nabycia naniesień w postaci części budynku warsztatowego kontrahenci Wnioskodawcy nie działali na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (częścią budynku warsztatowego) należało do kontrahentów Wnioskodawcy z chwilą nabycia tej części budynku warsztatowego, chociaż nie należało do nich prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości - w części obejmującej część budynku warsztatowego - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na kontrahentów własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kontrahentów Wnioskodawcy formalnie przejdzie prawo własności części budynku warsztatowego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest część budynku warsztatowego, gdyż już wcześniej kontrahenci Wnioskodawcy mogli dysponować budynkiem (w tym częścią budynku warsztatowego posadowionej na gruncie Wnioskodawcy) jak właściciele.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt składający się z 3 działek nr 516/26, 519/30 i 526/12, na których położona jest część budynku warsztatowego (już należąca w sensie ekonomicznym do kontrahentów).

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie.

Zatem celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zatem, podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina. Tym samym, źródłem wywodzenia, czy dana nieruchomość gruntowa jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie, są wszelkie akty prawne lub administracyjne wydane przez właściwą jednostkę samorządową.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, charakter terenu wyznacza decyzja zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi zatem o sprzedaż działek nr 516/26, 519/30 i 526/12, na których została już wybudowana część budynku warsztatowego, to stwierdzić należy, że teren ten jako zabudowany nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (części budynku warsztatowego) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym część tego budynku jest posadowiona. Tym samym przeniesienie prawa własności części budynku warsztatowego nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie gruntu (działek nr 516/26, 519/30 i 526/12), gdyż jest jego właścicielem, natomiast część budynku warsztatowego znajdującego się na tym gruncie tj. na działkach nr 516/26, 519/30 i 526/12 nie będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowych działek nr 516/26, 519/30 i 526/12 budowlanych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ani też przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, tym samym podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT.

Biorąc zatem pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne wskazać należy, że skoro przedmiotem dostawy będzie sam grunt, to stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa nieruchomości zabudowanej częścią budynku warsztatowego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

W odniesieniu do powyższego tut. organ pragnie także zauważyć, że istnieje też odmienne orzecznictwo, z którego wynika, że przedmiotem dostawy na rzecz dzierżawcy nie będą wybudowane przez dzierżawcę budynki lecz sam grunt przeznaczony pod zabudowę (np. I SA/Po 1042/12).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.