IBPP1/443-309/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) oraz pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z modernizacją lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w związku z modernizacją lokalu użytkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 5 czerwca 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-309/09/MS z dnia 27 maja 2009 r. oraz pismem z dnia 22 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2004 r. Spółka poniosła wydatki na modernizację wydzierżawionego lokalu na prowadzenie działalności handlowej. Podatek VAT od zakupów został w 100% odliczony, ponieważ działalność Wnioskodawcy jest w całości opodatkowana. W dniu 30 września 2004 r. nastąpiło rozliczenie przedmiotowej inwestycji, przyjęcie na stan środka trwałego-nakład w obcym obiekcie o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł.

Spółka prowadziła działalność handlową w zmodernizowanym obiekcie do dnia 31 grudnia 2007 r. Z dniem 1 stycznia 2008 r. zaprzestano prowadzenia działalności w tej hurtowni. Wnioskodawca prowadzi nadal działalność handlową w całości opodatkowaną (podatkiem VAT) w innych hurtowniach na terenie województwa świętokrzyskiego.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. zmodernizowany lokal nie służył w żadnym stopniu do wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych.

Umowa najmu na przedmiotowy lokal została rozwiązania z wynajmującym z dniem 1 stycznia 2008 r.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że poniesione nakłady na roboty remontowe - przystosowujące lokal do prowadzenia działalności handlowej, po zamknięciu w tym obiekcie działalności nie zostały Wnioskodawcy zwrócone ani przez wynajmującego, ani też przez kolejnego najemcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisaną sytuacją spółka powinna dokonać w deklaracji za styczeń 2009 r. korekty w wysokości 1/5 podatku VAT odliczonego z faktur zakupu dotyczących opisanej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy nie musi dokonać korekty w wysokości 1/5 podatku VAT odliczonego z faktur zakupu dotyczących opisanej inwestycji, ponieważ nakłady dotyczyły w całości działalności opodatkowanej. Wnioskodawca nadal prowadzi działalność w całości opodatkowaną, zaprzestał tylko w dniem 1 stycznia 2008 r. prowadzenie działalności w tym obiekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Metodę ustalania proporcji ustawodawca wskazał w przepisach art. 90 ust. 3-9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 w przypadku gdy proporcja, o której mowa wyżej:

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi (nakłady remontowe w obcym środku trwałym) i podatek VAT odliczono w 100% ponieważ działalność Wnioskodawcy jest w całości opodatkowana.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie od 1 czerwca 2005 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT obowiązywał w następującym brzmieniu: "W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio".

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej a następnie zmienił się sposób jego wykorzystywania i nabyty towar już nie był wykorzystywany dla sprzedaży opodatkowanej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2004 r. poniósł wydatki na modernizację wydzierżawionego lokalu na prowadzenie działalności handlowej. Podatek VAT od zakupów został w 100% odliczony, ponieważ działalność Wnioskodawcy jest w całości opodatkowana. W dniu 30 września 2004 r. nastąpiło rozliczenie przedmiotowej inwestycji, przyjęcie na stan środka trwałego - nakład w obcym obiekcie o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł.

Wnioskodawca prowadził działalność handlową w zmodernizowanym obiekcie do dnia 31 grudnia 2007 r. Z dniem 1 stycznia 2008 r. zaprzestano prowadzenia działalności w tej hurtowni. Umowa najmu na przedmiotowy lokal została rozwiązania z wynajmującym z dniem 1 stycznia 2008 r. Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że poniesione nakłady na roboty remontowe - przystosowujące lokal do prowadzenia działalności handlowej po zamknięciu w tym obiekcie działalności, nie zostały Wnioskodawcy zwrócone ani przez wynajmującego, ani też przez kolejnego najemcę.

W przedmiotowym stanie faktycznym, mamy więc do czynienia z sytuacją w której, Wnioskodawca opuszcza wynajmowany lokal, a wynajmujący zatrzymuje całość nakładów i ulepszeń poczynionych przez Wnioskodawcę w lokalu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 660 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nie oznaczony.

Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 k.c.).

Najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (666 § 1 K. c).

Bez zgody wynajmującego najemca nie może czynić w rzeczy najętej zmian sprzec znych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy (art. 667 § 1 K. c).

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 § 1 K. c).

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 K. c).

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 K. c).

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 K. c).

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym (art. 697 K. c).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 K. c).

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 k.c.) wynika, że jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jeśli w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca opuścił wynajmowany (wydzierżawiany) lokal zostawiając w nim całość ulepszeń, a wynajmujący nie dokonał odpowiedniej zapłaty za przejęte nakłady, to należy przyjąć, że wynajmujący nabył prawo własności nakładów bez wynagrodzenia.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonał przywrócenia stanu poprzedniego w przedmiotowym lokalu, albo aby umowa najmu (dzierżawy) przewidywała jakiś inny sposób rozliczenia pomiędzy stronami.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa wyżej, należy rozumieć, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają co do zasady czynności dokonane odpłatnie, jednakże ustawa przewiduje również przypadki, w których za podlegającą opodatkowaniu należy uznać czynność dokonaną nieodpłatnie. I tak m.in. zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego, które podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Tym samym z uwagi na fakt, iż nieodpłatne przekazanie nakładów na rzecz właściciela nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na skutek czego poczynione przez Wnioskodawcę nakłady będą cały czas służyły czynnościom opodatkowanym, nie wystąpi obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego stosownie do norm art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.