IBPP1/443-288/14/LSz - Zwolnienie od podatku VAT wniesienia apotem do spółki kapitałowej działki nr 3526/2 wraz z budynkiem i budowlami

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia apotem do spółki kapitałowej działki nr 3526/2 wraz z budynkiem i budowlami - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wniesienia apotem do spółki kapitałowej działki nr 3526/2 wraz z budynkiem i budowlami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 maja 2014 r. znak: IBPP1/443-288/14/LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Województwo (dalej Wnioskodawca) w najbliższym czasie planuje dokonać wniesienia do spółki kapitałowej ze 100-procentowym udziałem Wnioskodawcy, powstałej w wyniku przekształcenia SPZOZ. Szpitala... im. Z. w U., jako aportu nieruchomości położonych w U. Nieruchomości te stanowią własność Wnioskodawcy.

Na nieruchomość składają się 2 działki gruntu (łączna powierzchnia 6,6770 ha):

* nr 3526/2 (KW...) o powierzchni 0,0696 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 5 listopada 2004 r.); od roku 2004 nieruchomość wydzierżawiona jest z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pensjonatu; Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie,

* nr 3569/5 (KW...) o powierzchni 6,6074 ha; pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SPZOZ (prawo ustanowione na mocy umowy z dnia 5 listopada 2004 r.); Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie.

Faktyczny stan zagospodarowania poszczególnych działek:

Na działce nr 3526/2 znajdują się: budynek 4-kondygnacyjny, urządzony parking utwardzony kostką brukową (budowla), schody terenowe (budowla), blaszak (tymczasowy obiekt budowlany), ogrodzenie (budowla).

Na działce nr 3569/5 znajdują się: pawilon kotłowni, budynek techniczny, pawilon łóżkowy, pawilon kuchni, portiernia ze stacją trafo, pawilon apteki, pawilon fizjoterapii (E1 i E2), pawilon diagnostyki (D1 i D2), zaplecze techniczne (budynek), urządzone drogi (budowla), place (budowla), chodniki (budowla), ogrodzenie na fundamencie betonowym (budowla), urządzony parking (budowla).

SP ZOZ jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do działki nr 3526/2, Wnioskodawca wyjaśnił, że:

a. Zarząd Województwa wykonuje zadania Województwa przy pomocy Urzędu Marszałkowskiego Województwa w K., który jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Rejestracja jednostki nastąpiła 26 października 1999 r. zgłoszeniem w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Urząd Skarbowy w K. potwierdził zgłoszenie rejestracyjne w dniu 27 października 1999 r.

b. Wnioskodawca nabył nieruchomość stanowiącą mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (wówczas Centrum Diagnostyki... w U.) oznaczoną jako działka nr 3526/2 z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone deklaratoryjną decyzją Wojewody z dnia 27 marca 2000 r. Podstawę nabycia nieodpłatnie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości stanowiły przepisy art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 listopada 1998 r. w sprawie wykazu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz jednostek samorządu terytorialnego właściwych do przejęcia uprawnień organu, który je utworzył. Zgodnie z uchwałą Sejmiku Województwa nr... z dnia 14 kwietnia 2003 r., Centrum Diagnostyki... w U. zostało włączone do struktury. Szpitala... im. Z. w U. W uchwale tej Sejmik również zawarł dyspozycję aby działkę nr 3526/2 przekazać w nieodpłatne użytkowanie. Szpitalowi... im. Z. w U.

c. Podmiotem wydzierżawiającym od 2004 r. nieruchomość nr 3526/2 mającą być przedmiotem aportu jest jako podatnik VAT SP ZOZ -. Szpital... im. Z. w U. (zwany dalej SP ZOZ).

d. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, nieruchomość oznaczona jako działka nr 3526/2 była wydzierżawiona w całości od maja 2004 r. do września 2012 r. (umowa rozwiązana za porozumieniem stron), kolejna umowa została zawarta na czas nieoznaczony w styczniu 2014 r. Od daty zawarcia pierwszej z umów upłynął okres 2 lat.

e. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, faktury VAT z tytułu tej dzierżawy wystawiał SP ZOZ.

f. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, podatek należny z tytułu usług dzierżawy wykazywał w swoich deklaracjach dla podatku VAT SP ZOZ.

g. Konieczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej wynikała z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obecnie art. 54 ust. 1 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej). Użytkowanie, zgodnie z art. 244 § 1 ustawy - Kodeks cywilny jest ograniczonym prawem rzeczowym. Działka "pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ gdyż prawo to nie wygasło, uprawniony nie dokonał zrzeczenia się tego prawa i prawo to jest nadal ujawnione w księdze wieczystej. Czynność oddania przez Wnioskodawcę tej działki SP ZOZ do użytkowania nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddanie w użytkowanie nastąpiło aktem notarialnym w dniu 5 listopada 2004 r. Rep. A nr.... Prawo użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej nr... w dniu 15 listopada 2004 r. Do czasu ustanowienia prawa użytkowania SP ZOZ władał nieruchomością bez tytułu prawnego.

h. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, posadowiony na ww. działce blaszak nie jest trwale związany z gruntem, w myśl ustawy - Prawo Budowlane zalicza się do tzw. obiektów budowlanych tymczasowych, natomiast Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) nie wyróżnia takich obiektów.

i. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynki i budowle znajdujące się na działce nr 3526/2, mają następujące symbole PKOB:

* budynek 4-kondygnacyjny - 1211;

* budowle: parking z kostki - 2112, schody terenowe - 2112, ogrodzenie - 2420.

j. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynki i budowle znajdujące się na ww. działce są trwale z gruntem związane.

k. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynki i budowle wymienione w pkt i. zostały wybudowane i oddane do użytkowania w 1992 r.

I. W odpowiedzi na pytanie tut. organu "Czy, a jeśli tak to kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie każdego z obiektów, dokonane w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), tj. kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy w tym miejscu także wyjaśnić, że pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie jest samo rozpoczęcie użytkowania obiektu, lecz jak już wskazano oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. np. sprzedaż przez podmiot działający dla danej transakcji w charakterze podatnika VAT, najem, dzierżawa", Wnioskodawca odpowiedział, że "Pierwsze zasiedlenie obiektów nastąpiło w maju 2004 r., kiedy to cała nieruchomość gruntowa zabudowana została oddana w dzierżawę przez SP ZOZ na rzecz osoby trzeciej, tym samym nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata".

m. Obiekty nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, tj. Województwo, w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

n. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie tych obiektów.

o. W chwili nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki wraz z budynkami i budowlami, była ona już w posiadaniu SP ZOZ-u, najpierw Centrum Diagnostyki... w U., a po jego włączeniu do struktury. Szpitala... im. Z. w U. we władaniu tego drugiego podmiotu. SP ZOZ wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności nieruchomość do maja 2004 r., następnie nieruchomość została przez SP ZOZ wydzierżawiona. Wnioskodawca nie wykorzystywał bezpośrednio na potrzeby Województwa przedmiotowej nieruchomości.

p. Nie dokonano jeszcze aportu działki nr 3526/2. Planowane jest wniesienie aportem przedmiotowej działki w 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 19 maja 2014 r.):

Czy dostawa działki nr 3526/2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 19 maja 2014 r.):

Działka nr 3526/2 jest zabudowana (znajduje się na niej budynek i budowle). Zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie nastąpiło w maju 2004 r., kiedy to cała nieruchomość gruntowa zabudowana została oddana w dzierżawę przez SP ZOZ na rzecz osoby trzeciej. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Można zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei w dniu 5 listopada 2004 r. przedmiotowa nieruchomość została oddana w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ. Prawo to zostało ujawnione w księdze wieczystej nr... w dniu 15 listopada 2004 r. Analizując jednak zapis art. 2 pkt 14 ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie prawa użytkowania na rzecz SP ZOZ, nie było czynnością w wyniku której doszło do pierwszego zasiedlenia. Jedną z przesłanek ustawowych jest "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Zdaniem Wnioskodawcy taka okoliczność nie nastąpiła, gdyż SP ZOZ użytkował nieruchomości nieodpłatnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi/udziałowcowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej budynku i budowli jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Województwo będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że planuje wnieść aportem do spółki kapitałowej budynek 4-kondygnacyjny, urządzony parking utwardzony kostką brukową (budowla), schody terenowe (budowla), blaszak (tymczasowy obiekt budowlany), ogrodzenie (budowla). Budynki i budowle znajdujące się na działce nr 3526/2, mają następujące symbole PKOB: budynek 4-kondygnacyjny - 1211, budowle: parking z kostki - 2112, schody terenowe - 2112, ogrodzenie - 2420. Budynek i budowle (urządzony parking utwardzony kostką brukową, schody terenowe, ogrodzenie) są trwale związane z gruntem. Posadowiony na ww. działce blaszak nie jest trwale związany z gruntem i nie jest klasyfikowany w PKOB.

W myśl art. 3 pkt 1-3 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej".

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji "Budynki" można wyróżnić grupę 121 - hotele i budynki zakwaterowania turystycznego.

Grupa 121 obejmuje klasę 1211 - Budynki hoteli. Klasa obejmuje: hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez, samodzielne restauracje i bary.

Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" można wyróżnić grupę 211 - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe i grupę 242 -obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane,

Grupa 211 obejmuje klasę 2112 - ulice i drogi pozostałe. Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

Grupa 242 obejmuje klasę 2420 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Klasa obejmuje obiekty inżynierii wojskowej, np. forty, blokhauzy, bunkry, strzelnice (poligony); wojskowe centra doświadczalne itp. obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane, łącznie z terenami wyrzutni satelitarnych, porzucone obiekty byłych terenów przemysłowych lub miejskich, wysypiska śmieci i miejsca składowania odpadów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek 4-kondygnacyjny, oraz budowle (urządzony parking utwardzony kostką brukową, schody terenowe, ogrodzenie) znajdujące się na ww. działce są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż budynku i budowli wraz z gruntem, na którym są posadowione - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast blaszak posadowiony na działce, który stanowi tymczasowy obiekt budowlany i jak wskazał Wnioskodawca nie jest trwale związany z gruntem i PKOB nie wyróżnia takich obiektów, zatem nie może być uznany za budynek lub budowlę, o których mowa w ustawie o VAT. Jego dostawa pozostaje zatem bez wpływu na opodatkowanie dostawy działki.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że czynności tych musi dokonać każdorazowy właściciel (tekst jedn.: podmiot dokonujący dostawy) danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje dokonać wniesienia do spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SP ZOZ Szpitala..., aportu działki nr 3526/2 stanowiącego własność Wnioskodawcy. Na działce nr 3526/2 znajduje się budynek 4-kondygnacyjny oraz budowle urządzony parking utwardzony kostką brukową, schody terenowe i ogrodzenie.

Wnioskodawca nabył nieruchomość stanowiącą mienie Skarbu Państwa będące we władaniu SP ZOZ (wówczas Centrum Diagnostyki...) oznaczoną jako działka nr 3526/2 z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1999 r., co zostało stwierdzone decyzją Wojewody z dnia 27 marca 2000 r. Wnioskodawca nabył tę działkę nieodpłatnie. Zgodnie z uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 14 kwietnia 2003 r., Centrum Diagnostyki... zostało włączone do struktury. Szpitala... im. Z. w U. W uchwale tej Sejmik również zawarł dyspozycję aby działkę nr 3526/2 przekazać w nieodpłatne użytkowanie. Szpitalowi.... Nieruchomość pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ. Konieczność ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości na rzecz SP ZOZ wynikała z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obecnie art. 54 ust. 1 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej). Działka "pozostaje w nieodpłatnym użytkowaniu SP ZOZ gdyż prawo to nie wygasło, uprawniony nie dokonał zrzeczenia się tego prawa i prawo to jest nadal ujawnione w księdze wieczystej". Czynność oddania przez Wnioskodawcę tej działki SP ZOZ do użytkowania nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Oddanie w użytkowanie nastąpiło aktem notarialnym w dniu 5 listopada 2004 r. Do czasu ustanowienia prawa użytkowania SP ZOZ władał nieruchomością bez tytułu prawnego. SP ZOZ jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT odrębny od Wnioskodawcy i posiada NIP.

Nieruchomość od maja 2004 r. do września 2012 r. (umowa rozwiązana za porozumieniem stron) w całości była wydzierżawiona z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pensjonatu osoby trzeciej. Kolejna umowa została zawarta na czas nieoznaczony w styczniu 2014 r. Podmiotem wydzierżawiającym od 2004 r. nieruchomość nr 3526/2 jest SP ZOZ. Faktury VAT z tytułu tej dzierżawy wystawiał SP ZOZ. Podatek należny z tytułu usług dzierżawy wykazywał w swoich deklaracjach dla podatku VAT SP ZOZ. Zgodnie z oświadczeniem SP ZOZ, budynki i budowle wymienione wyżej zostały wybudowane i oddane do użytkowania w 1992 r. Obiekty nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę, tj. Województwo, w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia tych obiektów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr 3526/2 wraz z budynkiem i budowlami (urządzonym parkingiem utwardzonym kostką brukową, schodami terenowymi, ogrodzeniem) na niej znajdującymi się.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy dzierżawy osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wydał budynku ani budowli innemu podmiotowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy przekazanie obiektów do użytkowania na rzecz SP ZOZ było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Z kolei stroną umowy dzierżawy był nie Wnioskodawca lecz SP ZOZ, który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT i to on wystawiał faktury VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług dzierżawy i wykazał obrót z tego tytułu w swoich deklaracjach VAT.

Należy mieć na uwadze, że czynności wydania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu musi dokonać dokonujący sprzedaży, tj. każdorazowy właściciel danego budynku czy budowli, a nie ktokolwiek.

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy zawiera bowiem wyłącznie definicję ustawową, której nie można interpretować w oderwaniu od innych przepisów ustawy o VAT, dla potrzeb których została ona sformułowana. Ponieważ podmiotem zobowiązanym do ustalenia właściwej stawki podatku czy zwolnienia od podatku jest każdorazowo podmiot dokonujący dostawy budynku, budowli czy ich części, czyli każdorazowy właściciel nieruchomości, a nie ktokolwiek, w tym podmiot władający nieruchomością udostępnioną przez właściciela, to tak samo w odniesieniu do podmiotu dokonującego dostawy należy odnosić dokonywane przez niego czynności w odniesieniu do tej nieruchomości w postaci najmu, dzierżawy czy wydatków na ulepszenia.

Innymi słowy wpływ na opodatkowanie dostawy danej nieruchomości będą miały działania podejmowane przez dostawcę (właściciela), a nie innego podatnika, któremu w trakcie posiadania nieruchomości właściciel udostępnił czasowo daną nieruchomość.

W świetle powyższego należy uznać, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia jeżeli czynnością tą miało być jej wydanie w ramach umowy dzierżawy zawartej przez innego podatnika.

Jednoczenie Wnioskodawca nie wskazał żadnej innej czynności stanowiącej pierwsze zasiedlenie.

W związku z powyższym planowana dostawa w postaci wniesienia nieruchomości aportem do spółki kapitałowej będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego w niniejszej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku i budowli. Jednocześnie Wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem dostawa przedmiotowego budynku i budowli w formie aportu będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, również dostawa gruntu, tj. działki nr 3526/2, na której posadowione są te obiekty będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "Można zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy...", należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie zwolnienia od podatku VAT wniesienia apotem do spółki kapitałowej działki nr 3569/5 wraz z budynkami i budowlami wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.