IBPP1/443-284/13/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. (data złożenia w tut. organie 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług komunikacji miejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony w tut. organie ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży usług komunikacji miejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miejski Zakład Komunikacyjny jest jednostką organizacyjną Miasta działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. MZK jako zakład użyteczności publicznej realizuje zadania własne Miasta z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Przedmiotem działalności MZK jest w szczególności wykonywanie autobusowych przewozów pasażerskich, dystrybucja i sprzedaż biletów na świadczone usługi. W zakresie swej działalności zakład jest zobligowany do przestrzegania zasad odpłatności za świadczone usługi, które zostały określone w Uchwale Rady Miejskiej z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego świadczone przez samorządowy zakład budżetowy - Miejski Zakład Komunikacyjny. W ramach obowiązującej Uchwały do sprzedaży wprowadzono bilety: jednorazowe, 60-minutowe, jednodniowe, weekendowe, 7-dniowe, miesięczne i na trzy kolejne miesiące.

Bilety można nabyć za pośrednictwem:

Pasażerowie indywidualni z chwilą otrzymania biletów regulują płatność najczęściej w formie gotówkowej. Z kontrahentami nabywającymi bilety w kasach biletowych, MZK zawiera umowy na sprzedaż biletów. Umowy zawierane są w okresach od jednego do trzech lat z możliwością regulowania płatności w formie:

Umowy ze względu na przeznaczenie biletów można podzielić na:

Kontrahenci nabywający bilety do dalszej odsprzedaży mają określone rodzaje biletów, które mogą oferować w swoich punktach sprzedaży są to bilety: jednorazowe, jednodniowe, 60-minutowe, weekendowe. Przy każdorazowym zakupie kontrahent otrzymuje rabat, którego wysokość jest określona w umowie sprzedaży i uzależniona od rodzaju nabywanego biletu. Kwota rabatu jest każdorazowo wyszczególniona na wystawianych fakturach VAT. Odbiorcami tego typu biletów są kontrahenci, którzy sprzedają bilety zarówno osobom fizycznym jak również podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W przypadku umów zawieranych ze szkołami, zakładami pracy itp. rodzaje biletów określone w umowach są uzależnione od indywidualnych potrzeb danej jednostki. Mogą obejmować wszystkie rodzaje biletów np. jednorazowe, jednodniowe, 60-minutowe, 7 dniowe, miesięczne i na trzy kolejne miesiące lub wybiórczo kilka wybranych rodzajów biletów. W tego typu umowach nabywający nie otrzymują rabatu.

W zależności od daty zakupu (wydania) biletów terminy płatności określone w wystawionych fakturach VAT upływają w danym miesiącu lub w miesiącu następnym - dotyczy to wszystkich umów bez względu na ich podział. Istnieją sytuacje w których nabywcy biletów znacząco opóźniają płatności przez jeden, dwa miesiące lub w ogóle nie regulują swoich zobowiązań. Istotnym elementem przy ustaleniu powstania obowiązku podatkowego jest moment nadania ważności biletu.

W przypadku biletów:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży biletów jednorazowych, jednodniowych, 60-minutowych, powstaje:

2. Co w sytuacji jeśli kontrahent nie dokona zapłaty za nabyte bilety jednorazowe, jednodniowe, 60-minutowe zgodnie z terminem płatności na fakturze.

a. Czy w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w dacie wydania biletu.

3. Czy obowiązek podatkowy w przypadku braku zapłaty za bilet obowiązujący przez trzy kolejne miesiące powstaje w ostatnim dniu obowiązywania biletu.

Zdaniem Wnioskodawcy, większość płatności jest regulowana podczas zakupu biletów (przed wykonaniem usługi) najczęściej jest to forma gotówkowa. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania płatności, zgodnie z zapisem art. 19a pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku umów na sprzedaż biletów komunikacji miejskiej w których określono terminy płatności w przedziale od 5 do 21 dni Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku biletów:

1. jednorazowych, jednodniowych, weekendowych oraz 60-minutowych w momencie wydania biletów.

Istnieją przypadki, że kontrahenci nabywają bilety np. pod koniec miesiąca marca, a termin płatności wynikający z dokumentu sprzedaży to 10 kwietnia. Wydane bilety mogą zostać wprowadzone do obrotu w dniu zakupu, a wykonanie usługi może nastąpić w tym samym dniu lub po pewnym czasie. Trudno jest jednoznacznie określić moment wykonania usługi ze względu na fakt, że na biletach nie ma określonego terminu ważności, a w przypadku zmiany cen biletów do obrotu zostają wprowadzone stosowne dopłaty umożliwiające wykorzystanie wcześniej sprzedanych biletów. W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że obowiązek podatkowy w tej grupie biletów powstaje z chwilą upływu terminu płatności (w m-cu następnym) zgodnie z terminem wynikającym z wystawionego dokumentu sprzedaży jest nieprawidłowe. Problem pojawia się również w sytuacji, kiedy kontrahent nie reguluje płatności, a sprawa trafia do sądu. W tej sytuacji również powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od momentu wydania biletu;

2. trzymiesięcznych z chwilą otrzymania zapłaty (przed lub w trakcie wykonania usługi). W przypadku braku płatności w ostatnim dniu obowiązywania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji nieuregulowania należności za wykonane usługi bez znaczenia pozostaje fakt, że bilet obowiązuje przez okres trzech kolejnych miesięcy kalendarzowych, ponieważ kontrahent otrzymuje jeden druk biletu potwierdzający prawo do korzystania z usług komunikacji miejskiej w określonym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w powyższym przypadku, istotne jest określenie momentu wykonania przez Wnioskodawcę usługi. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wprowadził do sprzedaży bilety: jednorazowe, 60-minutowe, jednodniowe, weekendowe, 7-dniowe, miesięczne i na trzy kolejne miesiące.

Bilety można nabyć za pośrednictwem:

Pasażerowie indywidualni z chwilą otrzymania biletów regulują płatność najczęściej w formie gotówkowej. Z kontrahentami nabywającymi bilety w kasach biletowych, MZK zawiera umowy na sprzedaż biletów.

Umowy zawierane są w okresach od jednego do trzech lat z możliwością regulowania płatności w formie:

Umowy ze względu na przeznaczenie biletów można podzielić na:

Kontrahenci nabywający bilety do dalszej odsprzedaży mają określone rodzaje biletów, które mogą oferować w swoich punktach sprzedaży są to bilety: jednorazowe, jednodniowe, 60-minutowe, weekendowe. Przy każdorazowym zakupie kontrahent otrzymuje rabat. Odbiorcami tego typu biletów są kontrahenci, którzy sprzedają bilety zarówno osobom fizycznym jak również podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W przypadku umów zawieranych ze szkołami, zakładami pracy itp. rodzaje biletów określone w umowach są uzależnione od indywidualnych potrzeb danej jednostki. Mogą obejmować wszystkie rodzaje biletów np. jednorazowe, jednodniowe, 60-minutowe, 7 dniowe, miesięczne i na trzy kolejne miesiące lub wybiórczo kilka wybranych rodzajów biletów. W tego typu umowach nabywający nie otrzymują rabatu.

W zależności od daty zakupu (wydania) biletów terminy płatności określone w wystawionych fakturach VAT upływają w danym miesiącu lub w miesiącu następnym - dotyczy to wszystkich umów bez względu na ich podział. Istnieją sytuacje w których nabywcy biletów znacząco opóźniają płatności przez jeden, dwa miesiące lub w ogóle nie regulują swoich zobowiązań. Istotnym elementem przy ustaleniu powstania obowiązku podatkowego jest moment nadania ważności biletu.

W przypadku biletów:

Należy zauważyć, że w każdej z wymienionych we wniosku sytuacji zakupione bilety uprawniają pasażerów do przejazdów komunikacją miejską, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług przewozowych.

Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (prawa skorzystania z usługi przewozu).

Analizując opis sprawy oraz brzmienie ww. przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy sprzedaż biletów jednorazowych, jednodniowych, 60-minutowych, dokonywana jest równocześnie z zapłatą za bilet, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tego tytułu powstaje z chwilą sprzedaży biletu tj. zapłaty za bilet i wydania tego biletu, na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku sprzedaży biletów jednorazowych, jednodniowych, weekendowych i 60-minutowych dla których terminy płatności zostały ustalone w przedziale od 5 do 21 dni od wydania biletów i wystawienia faktury VAT (a więc zapłata za bilet następuje po lub w trakcie wykonania usługi przewozowej) obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu powstaje z chwilą wydania tego biletu, na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Również w sytuacji gdy kontrahenci nabywają bilety np. pod koniec miesiąca, a termin płatności wynikający z dokumentu sprzedaży przypada na miesiąc następny obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania tego biletu, na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji gdy kontrahent nie dokona zapłaty za nabyte bilety jednorazowe, jednodniowe, 60-minutowe zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturze obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu powstaje z chwilą wydania tego biletu, na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Również w przypadku braku zapłaty za bilet obowiązujący przez trzy kolejne miesiące obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania tego biletu, na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo należało uznać za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.