IBPP1/443-283/09/EA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu samochodów spełniających wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz paliwa do tych samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu samochodów spełniających wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz paliwa do tych samochodów.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 27 marca 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-40/09/EA z dnia 18 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w okresie do 30 kwietnia 2004 r., jak również do dnia dzisiejszego nabywa samochody na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Nabywane samochody spełniały wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która to ustawa obowiązywała do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r., a zatem były to samochody dające prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Samochody te nie były przedmiotem odprzedaży lub leasingu.

W związku ze zmianą przepisów począwszy od 1 maja 2004 r. od nabywanych samochodów kwalifikowanych Wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT w granicach dopuszczalnych przez ustawę VAT, tj.:

* w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - 50% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 PLN;

* w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do chwili obecnej - 60% podatku naliczonego VAT, lecz nie więcej niż 6.000 PLN.

Wnioskodawca zamierza nabywać ww. samochody kwalifikowane w przyszłości.

Począwszy od 1 maja 2004 r. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa do ww. samochodów kwalifikowanych. Zarówno zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie samochodów, jak i paliwa do nich Wnioskodawcy, po 1 maja 2004 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi, co najmniej częściowo ograniczono prawo do odliczania podatku naliczonego VAT.

W okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., a także przez pewien okres czasu po akcesji Polski do Unii Europejskiej, w odniesieniu do kilku modeli samochodów Wnioskodawca posiadał dokumenty homologacyjne potwierdzające, że były to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. W związku ze zmianą przepisów w zakresie VAT wspomniane dokumenty homologacyjne nie były odnawiane (i w konsekwencji po pewnym czasie wygasły).

W chwili obecnej Wnioskodawca jest w trakcie procesu homologacyjnego potwierdzającego spełnienie ww. warunków (tj. homologacji oraz dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg) przez wybrane modele samochodów.

W odniesieniu do tych modeli samochodów, w przypadku których Wnioskodawca posiadał dokumenty homologacyjne potwierdzające, że były to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, Wnioskodawca nadal jest w dyspozycji wspomnianych dokumentów.

W chwili obecnej klasyfikacja nabywanych przez Wnioskodawcę samochodów, w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, jest następująca:

Model -Rodzaj pojazdu -Podrodzaj pojazdu -Kategoria homologacyjna

L. 4dr -03 (samochód osobowy) -01 (sedan) -M1

L. Kombi -03 (samochód osobowy) -03 (kombi) -M1

O. -03 (samochód osobowy) -03 (kombi) -M1

F. -03 (samochód osobowy) -03 (kombi) -M1

T. -03 (samochód osobowy) -03 (kombi) -M1

J. -03 (samochód osobowy) -03 (kombi) -M1

Wszystkie linie modelowe zostały sklasyfikowane (homologacja europejska) jako samochody osobowe - tj. w kategorii M1, z bodywork (punkt 9.2 homologacji europejskich) typu:

* AC w przypadku kombi lub

* AA w przypadku sedan.

Wnioskodawca posiada oryginały faktur potwierdzających nabycie samochodów oraz paliwa do wspomnianych powyżej samochodów.

Samochody, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, były i będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004 r. ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie:

przy założeniu, że samochody kwalifikowane są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niezgodność przepisów ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Wnioskodawcy również po dniu 30 kwietnia 2004 r. przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie:

Wnioskodawca zarówno do 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie do chwili obecnej, a zatem w trakcie obowiązywania ustawy VAT, dokonywał zakupów:

* samochodów kwalifikowanych, tj. samochodów spełniających wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., które wykorzystywane były i są do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, oraz

* paliwa do ww. samochodów kwalifikowanych.

Wnioskodawca zamierza nabywać ww. samochody kwalifikowane w przyszłości.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

Kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem był ich nabywca) - nie więcej jednak niż 5.000 PLN.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 200 r. do 21 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 i 5.

Znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca) - nie więcej jednak niż 6.000 PLN.

Odpowiednio zmieniona została także treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT; począwszy od 22 sierpnia 2005 r. przepis ten przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3.

W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Analogiczne uregulowanie znajdowało się także w poprzedzającej Dyrektywę 2006/112 VI Dyrektywie, która obowiązywała w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi były używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik był uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany był zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które miały być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował stanowisko potwierdzające niedopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczaniu VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie (C-268/83) D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien ETS potwierdził, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty łub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VA T gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Przytoczone uregulowania - znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie - konstytuują podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, wyrażając fundamentalną dla systemu podatku VAT zasadę neutralności.

Prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. W kontekście funkcjonującego w polskich przepisach ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do wspomnianych pojazdów, rozważenia wymaga dopuszczalność ograniczenia zasady neutralności podatku VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie VI Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie miało w żadnym przypadku obejmować wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogły zachować ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy.

Obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112 zawiera analogiczne uregulowania. Zgodnie z art. 176 tejże Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Natomiast do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub - w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie - przepisy obowiązujące w dniu akcesji.

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie art. 176 Dyrektywy 2006/112) wyraża unijną klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula stand still), czyli dopuszczalność utrzymania w mocy tylko tych ograniczeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie (C-409/99) Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg. We wspomnianym wyroku ETS potwierdził, że drugi akapit artykułu 17 (6) VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

Dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy był dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. dzień 1 maja 2004 r. Do rozważenia - zdaniem Spółki - pozostaje natomiast, jakie ograniczenia w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wówczas obowiązywały.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.) Polska uchyliła całkowicie obowiązujące wówczas przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do wspomnianych samochodów.

Jednocześnie jednak z tym samym dniem uchylone przepisy ustawy o VAT z 1993 r. zastąpione zostały nowymi uregulowaniami ustawy VAT, przewidującymi (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3) nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów oraz paliw. Ograniczenia te - w porównaniu do ograniczeń z ustawy o VAT z 1993 r. - były dla podatników bardziej restrykcyjne.

Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym zmiany regulacji prawnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, dokonanej przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r., była przedmiotem pytania prejudycjalnego (postanowienie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. I SA/Kr 603/06), skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W podsumowaniu swojego stanowiska w sprawie WSA w Krakowie stwierdził mianowicie: "zdaniem Sądu przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji Szóstej Dyrektywy, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie Szóstej Dyrektywy powoduje, że podatnicy (...) mogą, powołując się bezpośrednio na art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) w sprawie Magoora sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - wydanym w wyniku wniesionego przez WSA w Krakowie pytania prejudycjalnego - ETS wyraził pogląd, że: " art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczeniu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli (...) te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń".

Zdaniem Wnioskodawcy powołany wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wskazuje na dopuszczalność wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego, jednak pod warunkiem, że nie były one bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych poprzednio obowiązujących. Innymi słowy - zdaniem Wnioskodawcy - wprowadzenie nowych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego było możliwe, ale tylko w granicach określonych przepisami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r. W konsekwencji przy ustalaniu, czy i w jakim zakresie przysługuje prawo do odliczenia, podatnicy powinni każdorazowo odwoływać się do ustawy o VAT z 1993 r., a w szczególności do regulacji prawnych zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a wspomnianej ustawy.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zakupione przez Wnioskodawcę samochody spełniały wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że przysługiwało mu prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów samochodów kwalifikowanych, a także pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od kupowanego paliwa do przedmiotowych pojazdów.

Wnioskodawca uważa ponadto, że prawo do pełnego odliczenia będzie mu przysługiwać także w stosunku do nabywanych w przyszłości samochodów kwalifikowanych oraz paliwa do wspomnianych pojazdów - o ile będą one wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Od dnia 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Na gruncie bowiem, jak już wskazano wyżej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało.

Odnośnie kwestii "niezgodności przepisów ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (VI Dyrektywa) oraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112)", zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwałoby podatnikowi prawo do odliczenia (które przysługiwałoby mu zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem ETS - przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Koniecznym jest wskazanie, iż powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Zważywszy jednak na fakt, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy - czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości.

Zatem przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa co do zasady w pkt 2 wyjaśnień dokonanych w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w okresie do 30 kwietnia 2004 r., jak również do dnia dzisiejszego nabywa samochody na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Nabywane samochody spełniały wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), która to ustawa obowiązywała do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r., a zatem były to samochody dające prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Samochody te nie były przedmiotem odprzedaży lub leasingu.

W związku ze zmianą przepisów począwszy od 1 maja 2004 r. od nabywanych samochodów kwalifikowanych Wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT w granicach dopuszczalnych przez ustawę VAT, tj.:

* w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - 50% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 PLN;

* w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do chwili obecnej - 60% podatku naliczonego VAT, lecz nie więcej niż 6.000 PLN.

Wnioskodawca zamierza nabywać ww. samochody kwalifikowane w przyszłości.

Począwszy od 1 maja 2004 r. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa do ww. samochodów kwalifikowanych. Zarówno zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie samochodów, jak i paliwa do nich Wnioskodawcy, po 1 maja 2004 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi, co najmniej częściowo ograniczono prawo do odliczania podatku naliczonego VAT.

W okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r., a także przez pewien okres czasu po akcesji Polski do Unii Europejskiej, w odniesieniu do kilku modeli samochodów Wnioskodawca posiadał dokumenty homologacyjne potwierdzające, że były to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. W związku ze zmianą przepisów w zakresie VAT wspomniane dokumenty homologacyjne nie były odnawiane (i w konsekwencji po pewnym czasie wygasły).

W chwili obecnej Wnioskodawca jest w trakcie procesu homologacyjnego potwierdzającego spełnienie ww. warunków (tj. homologacji oraz dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg) przez wybrane modele samochodów.

W odniesieniu do tych modeli samochodów, w przypadku których Wnioskodawca posiadał dokumenty homologacyjne potwierdzające, że były to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, Wnioskodawca nadal jest w dyspozycji wspomnianych dokumentów.

Wszystkie linie modelowe zostały sklasyfikowane (homologacja europejska) jako samochody osobowe - tj. w kategorii M1, z bodywork (punkt 9.2 homologacji europejskich) typu:

* AC w przypadku kombi lub

* AA w przypadku sedan.

Wnioskodawca posiada oryginały faktur potwierdzających nabycie samochodów oraz paliwa do wspomnianych powyżej samochodów.

Samochody, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, były i będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabywać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT zarówno samochody osobowe jaki i pojazdy samochodowe, posiadające dokumenty homologacyjne potwierdzające, że są to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż zmiana przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzona z dniem 1 maja 2004 r. ustawą o VAT spowodowała w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów, które przysługiwałoby mu bez ograniczeń zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., lecz jedynie w przypadku nabycia pojazdów samochodowych, posiadających odpowiednie dokumenty (w szczególności dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji producenta lub importera wymagane dla danego rodzaju samochodu) potwierdzające, że są to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

W konsekwencji powyższego uznać należy, iż Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów potwierdzających status tych samochodów jako samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa jedynie do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów potwierdzających status tych samochodów jako samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Natomiast odnosząc powyższe do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując nabycia samochodów osobowych, może skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005 r. do sierpnia 2008 r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Wobec powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004 r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem potwierdzenia takiego statusu samochodu odpowiednimi dokumentami, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa samochodów mieszczących się w tak określonej kategorii.

Wnioskodawcy natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy w tym miejscu podkreślić, że tut. organ nie jest w stanie przewidzieć jakie nastąpią zmiany w przepisach prawa podatkowego w przyszłości, zatem niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z przedstawionych elementów zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W kwestii stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w tym samym wniosku, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo tutejszy organ zwraca również uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, a powołane we wniosku wyroki: ETS z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz z dnia 8 stycznia 2002 r. C-409/99 Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg zapadły w indywidualnej sprawie podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.