IBPP1/443-274/11/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania błędnego przyporządkowania stawki VAT na kasie rejestrującej jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, tj. możliwości skorygowania podatku należnego błędnie zewidencjonowanego na kasie fiskalnej;

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, tj. możliwości ustalenia prawidłowej wartości sprzedaży oraz podatku należnego w ewidencji korekt do paragonów fiskalnych;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, tj. okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić prawidłową wartość sprzedaży oraz podatku należnego wynikającą z ewidencji korekt.

W dniu 9 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania błędnego przyporządkowania stawki VAT na kasie rejestrującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

W dniu 14 stycznia 2011 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2010 r., wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPP1/443-910/10/ES).

W ramach ww. interpretacji potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku sprzedaży usługi wstępu do kopalni, której towarzyszy usługa przewodnicka, sprzedaż ta w całości podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT (tj. do 31 grudnia 2010 r. - stawce 7%).

W związku z tym, iż w 2010 r., oraz latach poprzednich, Wnioskodawca opodatkowywał ww. sprzedaż według następującego schematu:

* usługa wstępu do kopalni - 7%,

* usługa przewodnicka - 22%,

obecnie rozważa dokonanie odpowiedniej korekty polegającej na zastosowaniu względem usługi przewodnickiej stawki 7%. Podkreślić trzeba, iż korekta ta odpowiadać będzie - wyznaczonemu w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej - sposobowi opodatkowania ww. usługi (usług).

Powyższa korekta nie spowoduje zmiany ceny zastosowanej przez Wnioskodawcę względem poszczególnych nabywców, gdyż cena podawana klientom (bez względu na to, czy były to podmioty gospodarcze, czy też osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) była zawsze kwotą brutto.

Sprzedaż ww. usług następowała m.in. na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (ew. rolników ryczałtowych). O ile stan prawny dotyczący korekty sprzedaży dokonanej względem pierwszej z wymienionych tutaj grup nabywców nie nasuwa wątpliwości (kwestia faktur VAT korygujących - art. 29 ust. 4a i nast. ustawy o VAT), tak brak przepisów dotyczących korekty sprzedaży zrealizowanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (ew. rolników ryczałtowych) stanowił przyczynę wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., jak i po tej dacie, brak jest regulacji prawnych odnoszących się wprost do kwestii dopuszczalności korekty obrotu oraz podatku VAT względem sprzedaży dokonanej uprzednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (ew. rolników ryczałtowych), która to sprzedaż zastała zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa okoliczność nie wyklucza możliwości dokonywania ww. korekty, gdyż tego rodzaju zakaz naruszałby podstawowe zasady podatku VAT, w szczególności:

* zasadę neutralności podatku;

* zasadę unikania zakłóceń warunków konkurencji (zakaz dyskryminacji).

W myśl pierwszej z ww. zasad, podatnik niebędący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem/usługą nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Ponadto podatnik ten winien wykazywać podatek VAT w rzeczywistej wysokości, (tj. wysokości obliczonej według prawidłowej stawki podatku). Co istotne, ww. zasada sprzeciwia się także temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT (por. m.in.: wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs, sygn. C-317/94, wyrok ETS z 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P Gmbh, sygn. C-106/05).

Brak możliwości korekty sprzedaży, zaewidencjonowanej uprzednio na kasie fiskalnej, naruszałby wprost ww. zasadę, gdyż w takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie miałby możliwości - popełniając błąd polegający na zastosowaniu zawyżonej stawki podatku - późniejszego dostosowania rozliczenia podatku do rzeczywistych wartości. Skutkowałoby to po jego stronie w szczególności koniecznością wykazywania zawyżonych kwot podatku należnego.

Z zasadą neutralności podatku VAT związana jest zasada unikalności zakłóceń warunków konkurencji - zasada dyskryminacji. Jak stwierdzono w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie Reemtsma (sygn.C-35/05): " (...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zakaz dyskryminacji jest wyrazem ogólnej zasady równego traktowania zawartej w prawie wspólnotowym, zgodnie z którą sytuacje porównywalne nie powinny być traktowane w odmienny sposób (...)" (podobnie m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Inwestment Trust, sygn. C-363/05).

Brak możliwości korekty sprzedaży, zaewidencjonowanej uprzednio na kasie fiskalnej, naruszałby wprost ww. zasadę, gdyż tylko i wyłącznie w zależności od sposobu udokumentowania sprzedaży danej usługi (towaru), poprzez wystawienie faktury VAT albo wydanie paragonu fiskalnego, uzależnione zostałoby uprawnienie podatnika do korekty obrotu i podatku VAT należnego. Skutkowałoby to z jednej strony:

* uprzywilejowaniem podatników dokonujących sprzedaży podlegającej udokumentowaniu poprzez wystawienie faktury (faktur) VAT, którzy mogliby dokonywać korekt zrealizowanych przez siebie transakcji; z drugiej zaś

* dyskryminacją podatników dokonujących sprzedaży podlegającej udokumentowaniu poprzez paragon (paragony) fiskalny, którzy korekt tego typu sprzedaży nie mogliby dokonywać.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniona do dokonania korekty obrotu oraz podatku VAT względem sprzedaży dokonanej uprzednio na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (ew. rolników ryczałtowych), która to sprzedaż została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej.

Wypada nadmienić, iż podobne stanowisko prezentowane jest przez tut. organ podatkowy. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2010 r. (IBPP4/443-522/10/JP): " (...) Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, jednak brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Zakaz zmiany zapisów dokonanych w kasie rejestrującej jest jedynie warunkiem stosowania tych kas i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym (...)".

Ad.2.

Z uwagi na brak stosownych przepisów dotyczących korekty obrotu i podatku VAT zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej, brak jest tym samym przepisów, które określałyby wymogi formalne jakie wówczas muszą być spełnione. Niemniej jako niedopuszczalne uznać trzeba:

* dokonanie jakiejkolwiek ingerencji w pamięć fiskalną kasy rejestrującej - gdyż tego rodzaju działań zabraniają całkowicie obowiązujące przepisy określające zasady stosowania kas rejestrujących;

* wystawienie paragonu fiskalnego korygującego - gdyż tego rodzaju dokumentu nie przewidują w ogóle obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT, a poza tym kasy rejestrujące nie mają możliwości wygenerowania tego rodzaju dokumentu.

Przez wzgląd na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT uznać trzeba, iż ww. ewidencja powinna zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

Ewidencja, którą zamierza zaprowadzić Wnioskodawca, spełniać będzie ww. wymagania, gdyż w stosunku do każdej sprzedaży zaewidencjonowanej uprzednio za pomocą kasy rejestrującej wskazane zostaną następujące dane:

* rok, miesiąc i data dzienna sprzedaży;

* oznaczenie kasy rejestrującej, za pomocą której zaewidencjonowano sprzedaż;

* numer paragonu fiskalnego (numer dokumentu);

* nazwa i rodzaj sprzedawanej usługi/towaru (jeżeli paragon zawiera kilka pozycji, wyszczególniona zostanie każda z nich);

* w stosunku do każdej pozycji paragonu fiskalnego wskazanie: ceny jednostkowej brutto, stawki VAT przed korektą, stawki VAT po korekcie, ilości (usług/towarów - względem 1 paragonu - np. na jednym paragonie fiskalnym mogło zostać zaewidencjonowana sprzedaż np. trzech biletów wstępu); wartości netto przed korektą, wartości VAT przed korektą, wartości brutto przed korektą, wartości netto po korekcie, wartości VAT po korekcie, wartości brutto po korekcie, wskazanie przyczyny korekty i związanej z nią zmiany wysokości VAT ("zmiana VAT wynikająca z korekty stawki").

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowego stanu faktycznego, gdy sam fakt sprzedaży usługi/towaru nie budzi żadnych wątpliwości, jedynym wymogiem formalnym, którego spełnienie jest niezbędne dla przeprowadzenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej uprzednio za pomocą kasy rejestrującej, jest sporządzenie osobnej ewidencji (tzw. ewidencji korekt), o której mowa powyżej.

Wnioskodawca podkreślił, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczas wydanych interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2010 r. (IBPP4/443-522/10/JP) " (...) W celu więc ustalenia prawidłowej (rzeczywistej) podstawy opodatkowania w przypadku zwrotów towarów, należałoby prowadzić dodatkową, poza kasą rejestrującą, ewidencję (korekt), z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego (...)". (podobnie m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2010 r., znak: IBPP4/443-522/10/JP).

Ad.3.

Wnioskodawca wskazał, iż obowiązujące przepisy w zakresie podatku VAT nie zawierają regulacji określających bezpośrednio sposób skorygowania obrotu oraz podatku należnego zaewidencjonowanych uprzednio na kasie rejestrującej. W konsekwencji brak jest również przepisów wskazując okres rozliczeniowy, w którym podatnik (tutaj: Wnioskodawca) powinien uwzględnić tego rodzaju korektę.

W ustawie o VAT, mocą art. 29 ust. 4 i nast. uregulowana została bezpośrednio kwestia ujmowania korekt "in minus" względem transakcji, które podlegają udokumentowaniu poprzez wystawienie faktury VAT (a więc generalnie względem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bądź podmiotów nieprowadzących ww. działalności, aczkolwiek niebędących osobami fizycznymi, czy też rolnikami ryczałtowymi). Wynikająca z powyższych przepisów zasada nakazuje podatnikom uwzględniać korektę "in minus" poszczególnych transakcji na bieżąco, bez konieczności korekty rozliczeń okresu, w którym doszło do transakcji, lub w którym powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Dodać trzeba, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nakazuje uwzględniać korektę "in minus" na bieżąco, aczkolwiek w rozliczeniu, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, i przy spełnieniu, co do zasady, dodatkowego warunku w postaci posiadania potwierdzenia odbioru takiej faktury przez nabywcę.

Rozstrzygając kwestię stanowiącą istotę pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy należy - wobec braku stosownych przepisów - kierować się następującymi przesłankami:

* zasadą sprawiedliwości podatkowej,

* zasadą "in dubio pro tributario" ("w razie wątpliwości na korzyść podatnika"), która podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego;

* wykładni gospodarczej przepisów podatkowych, w kontekście której przepisy te powinny być interpretowane w sposób wywołujący jak najmniej negatywnych skutków (w postaci zwiększenia czasochłonności, kosztów itp.) po stronie podatnika.

Zasada sprawiedliwości podatkowej odpowiada zasadzie unikania zakłóceń konkurencji powołanej przez Wnioskodawcę w stanowisku dotyczącym pytania nr 1 i nakazuje traktowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji w podobny sposób. Zapewnienie realizacji owej zasady następować będzie wówczas, gdy korekta sprzedaży tej samej usługi (towaru) następować będzie według zbliżonych względem siebie metod.

Skoro, dla dokonania korekty sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej nie jest koniecznym wystawienie paragonu korygującego, gdyż tego rodzaju dokument w ogóle nie jest przewidziany przez obowiązujące przepisy, to - w ocenie Wnioskodawcy - uznać należy, iż ww. korekta (odnosząca się do danej sprzedaży/transakcji) podlega uwzględnieniu w rozliczeniu za okres, w którym została wprowadzona do ewidencji korekt, o której mowa w części dotyczącej pytania nr 2.

W konsekwencji, rozliczenie korekty sprzedaży tej samej usługi/towaru będzie przebiegać w podobny sposób, bez względu na to, czy sprzedaż ta podlegała udokumentowaniu poprzez wystawienie faktury VAT, czy też paragonu fiskalnego. Tym samym zrealizowana zostanie zasada sprawiedliwości (równości) podatkowej.

Co więcej, za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia zasada "in dubio pro tributario" ("w razie wątpliwości na korzyść podatnika"), która podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl tej zasady, w razie wątpliwości w zakresie stanu prawnego, czy też stanu faktycznego, organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić i rozstrzygnąć według wariantu korzystniejszego dla podatnika.

Nie ulega w tym miejscu wątpliwości, iż rozliczenie korekt sprzedaży "na bieżąco" jest dla Wnioskodawcy korzystniejsze w przeciwieństwie do wariantu, który zakładałby obowiązek odnoszenia korekt w przeszłość, a więc obowiązek korygowania deklaracji VAT złożonych za przeszłe okresy rozliczeniowe (oczywiście w zakresie nie objętym jeszcze przedawnieniem).

Dodatkowo, uwzględnienie ww. korekty danej transakcji (sprzedaży) w rozliczeniu za okres, w którym została ona (tj. korekta) wprowadzona do ewidencji korekt nakazują pośrednio rezultaty wykładni gospodarczej przepisów podatkowych. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, wykładnia gospodarcza przepisów to dyrektywa interpretacyjna nakazująca wybór - wśród alternatywnych możliwości - interpretacji obowiązujących przepisów, który nie wywoła w szczególności perturbacji (negatywnych skutków) w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (por. B. Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002 r.).

Rozliczenie korekt sprzedaży uprzednio zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej w sposób prezentowany w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę, nie wywoła po jego stronie negatywnych skutków w postaci chociażby: zwiększenia czasochłonności pracy, dodatkowych kosztów itp., które niewątpliwie - z uwagi na ilość korygowanych transakcji i zakres czasowy, w jakim były dokonywane - wystąpiłyby w przypadku uwzględniania korekt poprzez modyfikację (korygowanie) odpowiednich deklaracji VAT (konieczność poświęcenia dodatkowego czasu na sporządzenie poszczególnych korekt deklaracji VAT, konieczność wypłaty dodatkowego wynagrodzenia za godziny nadliczbowe pracowników itp.).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy korekta, o której mowa w przedmiotowym stanie faktycznym (odnosząca się do danej sprzedaży/transakcji), podlega uwzględnieniu w rozliczeniu za okres, w którym została wprowadzona do ewidencji korekt (wskazanej w części dotyczącej pytania nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, tj. możliwości skorygowania podatku należnego błędnie zewidencjonowanego na kasie fiskalnej;

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, tj. możliwości ustalenia prawidłowej wartości sprzedaży oraz podatku należnego w ewidencji korekt do paragonów fiskalnych;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, tj. okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić prawidłową wartość sprzedaży oraz podatku należnego wynikającą z ewidencji korekt.

Ad.1.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, tut. Organ stwierdza, iż stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338).

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży oraz wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Zatem w sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt dokonania sprzedaży jest paragon fiskalny.

Zgodnie z przepisem § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży. Należy jednocześnie nadmienić, iż pamięć fiskalna kasy rejestrującej stanowi urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia (§ 2 pkt 10 ww. rozporządzenia).

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z ww. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.

Ad.2.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, zdaniem tut. Organu skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Kwestie sporządzania deklaracji podatkowych określają przepisy rozdziału 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 109 ust. 3 cyt. ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2010 r., wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPPI/443-910/10/ES). W ramach ww. interpretacji potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku sprzedaży usługi wstępu do kopalni, której towarzyszy usługa przewodnicka, sprzedaż ta w całości podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT (tj. do 31 grudnia 2010 r. - stawce 7%).

W związku z faktem, iż w 2010 r. oraz latach poprzednich Wnioskodawca opodatkowywał ww. sprzedaż według następującego schematu:

* usługa wstępu do kopalni - 7%,

* usługa przewodnicka - 22%

w ocenie tut. organu Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty obrotu i podatku należnego. Należy bowiem podkreślić, iż oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że zgromadzenie przez Wnioskodawcę dowodów stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego.

W świetle powyższego Wnioskodawcy, w związku z zaistniałymi zdarzeniami opisanymi we wniosku, przysługiwało uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostały udokumentowane wiarygodnymi dowodami. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

Skoro bowiem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekty danych Wnioskodawca mógł dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych, tzw. ewidencji korekt, z której winna dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Należy zaznaczyć, iż w prowadzonej ewidencji korekt powinny być zapisywane wszelkie zdarzenia związane z korektą obrotu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Ad.3.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 zauważyć należy, iż zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnie już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej tak jak jest to w przypadku faktur VAT. W art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uregulowana została bezpośrednio kwestia ujmowania korekt "in minus" względem transakcji, które podlegają udokumentowaniu poprzez wystawienie faktury VAT.

Zatem zdaniem tut. Organu Wnioskodawca jest upoważniony do zmniejszenia podatku należnego wykazanego pierwotnie w deklaracjach VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym wykazano wartości wynikające z wystawionych paragonów fiskalnych, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 oraz skorygowania rejestru sprzedaży.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić prawidłową wartość sprzedaży oraz podatku należnego wynikającą z ewidencji korekt należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stosownie do przepisu art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, iż w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca dokonał wpłaty w wysokości 120,00 zł w dniu 3 lutego 2011 r. Z uwagi na to, iż przedmiotowy wniosek dotyczy trzech zaistniałych stanów faktycznych w zakresie możliwości skorygowania błędnego przyporządkowania stawki VAT na kasie rejestrującej niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w swojej treści wszystkie trzy zaistniałe stany faktyczne przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku.

W związku z powyższym, wpłata w wysokości 80 zł nie podlega zwrotowi zgodnie z 14f § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) na rachunek bankowy Wnioskodawcy, wskazany w części B4 we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowiecka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.