IBPP1/443-27/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 9 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transportu tlenu medycznego - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla transportu tlenu medycznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą gazów technicznych.

Wśród produktów Spółki znajduje się także tlen medyczny. Zgodnie z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 ust. 2, dla dostawy tlenu medycznego (PKWiU 24.42.13-80.90), znajduje zastosowanie 7% stawka podatku VAT.

Głównymi odbiorcami tlenu medycznego są szpitale. Spółka, zgodnie z zawartymi umowami, dostarcza do klientów tlen medyczny oraz obciąża ich kosztami transportu tego tlenu. W niektórych przypadkach koszty transportu są wliczone w cenę dostarczanego produktu, w innych natomiast na fakturze widnieją dwie pozycje: na dostawę tlenu medycznego oraz za jego transport. W pierwszym przypadku (gdy transport jest wliczony w cenę tlenu medycznego), Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 7% natomiast w przypadku drugim dwie stawki podatku VAT: na dostawę tlenu medycznego - 7% oraz na transport tego tlenu do klienta - 22%. Rozbijanie czy też nie dostawy tlenu i jego transportu na dwie pozycje jest związane z wymogami określonymi w specyfikacji istotnych warunków zamówienia określonych przez zamawiającego (zamówienia publiczne).

Dostawy ciekłego tlenu medycznego są dokonywane specjalistycznym zespołem pojazdów (ciągnik siodłowy plus cysterna) natomiast tlen medyczny w butlach jest dostarczany samochodami ciężarowymi. Spółka jest właścicielem cystern, natomiast ciągniki siodłowe oraz inne samochody ciężarowe są własnością firm zewnętrznych, które świadczą dla Spółki usługi transportowe. Za wykonane usługi transportowe Spółka jest obciążana fakturami ze stawką VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym, transport tlenu medycznego do klientów będzie korzystał z preferencyjnej stawki VAT 7% właściwej dla dostaw tlenu medycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, transport tlenu medycznego, będąc elementem świadczenia głównego korzysta z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7%, właściwej dla dostawy tlenu medycznego.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez całość świadczenia więc należy odnieść się do Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 78 lit. b) Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania powinna zawierać całość świadczenia należnego od nabywcy a więc wartość dostarczonego towaru wraz z dokonanymi usługami transportu tego towaru. Skoro zatem dostawca obciąża nabywcę kosztami dodatkowymi (transportem tlenu), które zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego i opodatkowywać stawką VAT właściwą dla dostawy towarów czyli 7%.

Ponadto, należy podkreślić, że transport tlenu medycznego nie jest w żadnym wypadku świadczeniem odrębnym czy samoistnym. Nie zostałby on poniesiony sam w sobie a wystąpi jedynie w przypadku sprzedaży tlenu medycznego. Transport stanowi element świadczenia zasadniczego, czyli dostawy tlenu medycznego. W związku z tym należy go zaliczyć do kosztów dodatkowych wymienionych w art. 78 Dyrektywy VAT i całość opodatkować 7% stawką VAT właściwą dla dostawy tlenu medycznego.

Nie ma przy tym znaczenia czy koszt transportu jest zawarty w cenie tlenu medycznego i wykazywany w jednej pozycji czy też w osobnych pozycjach na fakturze. Oddzielne wykazywanie kosztów transportu na fakturze nie może w żaden sposób wpływać na sposób jej opodatkowania.

Poparcie powyższego stanowiska można znaleźć także w doktrynie oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Tłum. Karpiesiuk Ł., Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2007). Zgodnie z wypracowana przez ETS koncepcją: "w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi".

Nie ma także znaczenia fakt, że Spółka nie jest właścicielem ciągników siodłowych a usługi te są świadczone przez firmy zewnętrzne. Pomimo odliczania przez Spółkę VAT naliczonego w fakturach za usługi transportowe w wysokości 22%, Spółka ciągle zachowuje prawo do opodatkowania transportu tlenu medycznego 7% stawką podatku VAT właściwą dla dostawy tlenu medycznego.

Takie stanowisko jest zgodne z interpretacjami urzędowymi dotyczącymi np. dostaw okularów korekcyjnych. Pomimo tego, że do dostawy okularów korekcyjnych wykorzystywane są różne towary i usługi, opodatkowane różnymi stawkami VAT (oprawy okularowe- 22%, usługa- 22%, soczewki okularowe- 7%) podatnik ma prawo do zastosowania 7% preferencyjnej stawki VAT przy dostawie tych okularów korekcyjnych.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał ponadto inne interpretacje indywidualne organów podatkowych, wyrok sądowy oraz bibliografię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym w poz. 79 ujęto towary sklasyfikowane wg PKWiU ex 24.4 - Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego.

Ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy towarów. Obowiązuje zatem w tym zakresie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), (wcześniej art. 11 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady).

Zgodnie z ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez spółkę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą gazów technicznych.

Wśród produktów Spółki znajduje się także tlen medyczny. Zgodnie z poz. 79 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 ust. 2, dla dostawy tlenu medycznego (PKWiU 24.42.13-80.90), znajduje zastosowanie 7% stawka podatku VAT.

Głównymi odbiorcami tlenu medycznego są szpitale. Spółka, zgodnie z zawartymi umowami, dostarcza do klientów tlen medyczny oraz obciąża ich kosztami transportu tego tlenu. W niektórych przypadkach koszty transportu są wliczone w cenę dostarczanego produktu, w innych natomiast na fakturze widnieją dwie pozycje: na dostawę tlenu medycznego oraz za jego transport. W pierwszym przypadku (gdy transport jest wliczony w cenę tlenu medycznego), Spółka stosuje stawkę VAT w wysokości 7% natomiast w przypadku drugim dwie stawki podatku VAT: na dostawę tlenu medycznego - 7% oraz na transport tego tlenu do klienta - 22%. Rozbijanie czy też nie dostawy tlenu i jego transportu na dwie pozycje jest związane z wymogami określonymi w specyfikacji istotnych warunków zamówienia określonych przez zamawiającego (zamówienia publiczne).

Dostawy ciekłego tlenu medycznego są dokonywane specjalistycznym zespołem pojazdów (ciągnik siodłowy plus cysterna) natomiast tlen medyczny w butlach jest dostarczany samochodami ciężarowymi. Spółka jest właścicielem cystern, natomiast ciągniki siodłowe oraz inne samochody ciężarowe są własnością firm zewnętrznych, które świadczą dla Spółki usługi transportowe. Za wykonane usługi transportowe Spółka jest obciążana fakturami ze stawką VAT w wysokości 22%.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty transportu związane z dostawą tlenu medycznego, objęte jedną umową zawartą między kontrahentami, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towarów, tj. według stawki podatku właściwej dla dostawy tlenu medycznego. Jeśli zatem, jak określa Spółka dostawa tlenu medycznego objęta jest stawką 7%, gdyż mieści się w klasyfikacji PKWiU 24.4, to i transport tego tlenu będzie opodatkowany 7% stawką podatku od towarów i usług, jako element ceny dostarczanego towaru.

W świetle bowiem zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczenie danej usługi (towaru) do odpowiedniego grupowania tej klasyfikacji należy do obowiązków usługodawcy czy sprzedawcy towarów.

Ponadto tut. organ podatkowy informuje, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, czy usługa transportu jest ujmowana w jednej pozycji faktury czy też w dwóch pozycjach faktury: jako dostawa towaru i jako świadczenie usługi z nią związanej. W sytuacji bowiem wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Spółkę na fakturze - należna za dostawę towarów wraz z usługą transportową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie zauważa się, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), wyroki sadów sa wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Wyroki sądów nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Podobnie także interpretacje indywidualne lub postanowienia organów podatkowych wydane dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.