IBPP1/443-259/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczania faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczania faktur korygujących wystawionych w związku ze zmianą podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w szczególności jest zakup, wytwarzanie, przetwarzanie i dystrybucja energii cieplnej, eksploatacja urządzeń ciepłowniczych, rekonstrukcja i modernizacja systemów ciepłowniczych, wydawanie zapewnień dostaw ciepła oraz warunków podłączenia do sieci cieplnej. Wnioskodawca wystawia miesięcznie faktury VAT za dostawę ciepła do poszczególnych odbiorców ciepła. Podstawą do wystawienia faktury jest odczyt z licznika ciepła. Jeżeli właściwy licznik zostanie błędnie odczytany wówczas Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady rozliczenia faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 13 i 14 przedmiotowego rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się w przypadku:

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, faktura korygująca może zostać wystawiona z każdej przyczyny, w tym skutkującej zwiększeniem lub zmniejszeniem podatku należnego. Przepisy ustawy o VAT nie podejmują jednak kwestii szczegółowych zasad rozliczania faktur korygujących skutkiem których jest zwiększenie obrotu czy podatku należnego. Z dniem 1 grudnia 2008 r. - ustawą nowelizującą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) został wprowadzony przepis art. 29 ust. 4a do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT). Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Niestety, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie podejmuje próby określenia szczegółowych zasad rozliczania faktur korygujących w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu. Zatem powstaje wątpliwość, w jakim okresie rozliczeniowym wystawiona i potwierdzona faktura VAT powinna zostać uwzględniona. Wprawdzie przepis art. 29 ust. 4c ustawy o VAT nakazuje stosowanie powyższych zasad wprost w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, Jednakże literalne brzmienie przepisu pozostaje dalekim od istoty przedmiotowego problemu.

W związku z tym niejasnym pozostaje kwestia czy faktura VAT korekta, skutkująca zwiększeniem obrotu czy podatku należnego winna być przez wystawcę faktury uwzględniona na zasadach określonych art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w deklaracji podatkowej VAT-7, tj:

Wnioskodawca jest zdania, iż zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, jako spółka mająca za przedmiot działalności dostarczenie ciepła do odbiorców nie jest zobowiązany do uzyskania od odbiorcy potwierdzenia wystawionej przez niego faktury VAT korekta.

Jednocześnie stwierdza, iż ewentualny fakt braku potwierdzenia faktury przez odbiorcę nie wywołuje w żaden sposób negatywnych skutków podatkowych. Zatem z uwagi na przywołany przepis oraz w związku z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT możliwym jest uwzględnienie skorygowanej faktury VAT korekta w rozliczeniu bieżącym, a więc w okresie wystawienia faktury korygującej. Konsekwencją takiego stanowiska jest m.in. brak uznania różnicy w podatku za zaległość podatkową, od której naliczane będą odsetki na mocy art. 53 i następne Ordynacji podatkowej. Za przywołanym rozwiązaniem przemawiają również względy praktyczne, gdyż w ślad za korektą deklaracji podatkowej VAT-7 podatnik niejednokrotnie zobowiązany będzie do skorygowania innych deklaracji podatkowych, w tym zeznania rocznego CIT-8. W związku z powyższym uważamy, iż nie ma podstaw prawnych nakazujących podatnikowi wystawiającego fakturę VAT korekta "cofnięcia" się w czasie do okresu rozliczeniowego, w którym faktura korygowana została uwzględniona. Zatem za dopuszczalne prawnie należy uznać uwzględnienie faktury VAT korekta w bieżącym okresie rozliczeniowym, utożsamianym z datą wystawienia (nie potwierdzenia odbioru faktury) faktury korygującej. Rozwiązanie to umożliwi zaewidencjonowanie wystawionej faktury korygującej w ewidencji sprzedaży za miesiąc wystawienia, a nie w miesiącu faktury korygowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z przepisami § 13 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą (§ 13 ust. 1).

Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 13 ust. 4).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Jednocześnie zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4).

Zgodnie z art. 29 ust. 4a, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a).

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetyki cieplnej, którego zakres działalności obejmuje w szczególności zakup, wytwarzanie, przetwarzanie i dystrybucję energii cieplnej, eksploatację urządzeń ciepłowniczych, rekonstrukcję i modernizację systemów ciepłowniczych, wydawanie zapewnień dostaw ciepła oraz warunków podłączenia do sieci cieplnej. Wnioskodawca wystawia miesięczne faktury VAT za dostawę energii cieplnej do poszczególnych odbiorców. Jeżeli właściwy licznik zostanie błędnie odczytany wówczas Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT korekty.

Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że generalną zasadą jest, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a).

Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził jednak odstępstwa zgodnie z którymi warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się m.in. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż energii cieplnej (art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o podatku VAT).

Odnosząc zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego do przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca stwierdzi, że w wystawionej odbiorcy fakturze VAT dokumentującej zużycie energii cieplnej podstawa opodatkowania będzie zawyżona (z uwagi na błędny, zawyżony odczyt zużycia energii cieplnej), obowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przy czym z uwagi na to, iż przedmiotowa faktura dotyczyć będzie sprzedaży energii cieplnej, jej rozliczenie w deklaracji VAT-7 nie będzie uwarunkowane uzyskaniem przez Wnioskodawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę energii cieplnej korekty faktury. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć przedmiotową fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona przedmiotowa faktura korygująca. Jednocześnie w przypadku gdy faktura korygująca zawyżoną podstawę opodatkowania wystawiona zostanie po terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została pierwotna faktura dokumentująca zawyżoną podstawę opodatkowania dostawy energii cieplnej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonywać korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została przedmiotowa faktura korygująca.

Również w sytuacji gdy stwierdzone zostanie, że w wystawionej odbiorcy fakturze VAT dokumentującej zużycie energii cieplnej podstawa opodatkowania jest zaniżona (z uwagi na błędny, zaniżony odczyt zużycia energii cieplnej) Wnioskodawca obowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej zgodnie z postanowieniami § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Przy czym stwierdzić należy, że ustawodawca w art. 29 ust. 4a, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku VAT określił szczególne zasady rozliczania faktur korygujących odnoszące się do przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej nie mające zastosowania w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej.

Mając zatem na uwadze szczególny zakres uregulowań zawartych w art. 29 ust. 4a, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku VAT, uwzględniając jednocześnie zasady wykładni celowościowej, przyjąć należy, że rozliczenie faktur korygujących wystawionych w sytuacji gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej powinno być dokonane na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o reguły określone w art. 19 ustawy o podatku VAT, a w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawcy odpowiednio do ust. 13 pkt 1 lit. a) tego artykułu.

Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii cieplnej powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii cieplnej.

Zatem rozliczenie faktur korygujących wystawionych w sytuacji gdy podstawa opodatkowania ulega zwiększeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej powinno być dokonane w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii cieplnej udokumentowanej fakturą pierwotną.

W konsekwencji w przypadku gdy faktura korygująca zaniżoną podstawę opodatkowania wystawiona zostanie po terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii cieplnej udokumentowanej fakturą pierwotną (wykazującą zaniżoną podstawę opodatkowania) Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe poprzedzające okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została przedmiotowa faktura korygująca. Jednocześnie w przypadku gdy dokonane korekty deklaracji podatkowych skutkować będą powstaniem zaległości podatkowych Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia zgodnie z art. 53 ustawy - Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.