IBPP1/443-237/11/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez nauczyciela zajęć nauczania przedmiotu muzyki w różnych placówkach oświatowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez nauczyciela zajęć nauczania przedmiotu muzyki w różnych placówkach oświatowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 kwietnia 2011 r. znak: IBPP1/443-237/11/BM, IBPP1/443-238/11/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - nauczyciel przedmiotu muzyki założył w 2011 r. działalność gospodarczą. Jedną ze zgłoszonych działalności są pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z). Nauczyciel zamierza w ramach zgłoszonej działalności prowadzić nauczanie zarówno w placówkach edukacyjnych typu: przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły średnie, w godzinach dopołudniowych, realizując wymagany przez wymienione placówki program nauczania. Za świadczoną pracę nauczyciel będzie wystawiał faktury.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy na świadczenie usług zarówno z firmami prowadzącymi działalność gospodarczą jako pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z), jak i z placówkami oświatowymi (edukacyjnymi) wymienionymi we wniosku - od przedszkoli do szkół średnich podlegających pod Kuratoria Oświaty, oraz z osobami prywatnymi.

Z umów tych będzie wynikać, że Wnioskodawca świadczy usługi nauczania muzyki, prowadzenia zajęć, lekcji z zakresu muzyki.

Wnioskodawca za wymienione usługi będzie wystawiał faktury w zależności z kim podpisze umowę, to może być:

* firma prowadząca działalność w formie pozaszkolnej edukacji artystycznej

* placówka oświatowa (edukacyjna).

Wnioskodawca wszystkie wymienione we wniosku usługi będzie wykonywał osobiście.

Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług jako artysta lub twórca, które podlegałyby odrębnym przepisom praw autorskich. Wnioskodawca będzie prowadził jedynie usługi nauczania przedmiotu bez wykorzystywania własnych prac autorskich.

Wnioskodawca nie będzie przekazywał, odstępował lub sprzedawał żadnych licencji do praw autorskich lub praw do wykonywania utworów będących własnością Wnioskodawcy, wobec czego również nie będzie pobierał z tego tytułu honorariów, Wnioskodawca będzie pobierał za świadczone usługi nauczania umówione wynagrodzenie, na które będzie wystawiał fakturę.

Honoraria nie będą wypłacane, a wynagrodzenie za świadczone usługi nauczania będzie wypłacane przez firmy prowadzące pozaszkolne formy edukacji artystycznej, placówki oświatowe, lub osoby prywatne, na które będą wystawione faktury.

Wnioskodawca z racji prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pozaszkolnej edukacji artystycznej nie podlega żadnym przepisom w rozumieniu przepisów o systemie oświaty odnośnie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca wszystkie swoje usługi świadczy na podstawie zgłoszonej działalności o PKD 85.52.Z i wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadzone w ramach działalności gospodarczej zajęcia nauczania przedmiotu muzyki w różnych placówkach oświatowych, za które wystawiane będą faktury są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź jest twierdząca, co jest wykazane poniżej.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez nauczycieli.

Nauczyciel z uprawnieniami prowadzący zajęcia programowe w placówkach oświatowych świadczy te same usługi prywatnego nauczania, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, więc jak najbardziej przyszłe zdarzenie opisane w poz. 54 kwalifikuje się do zastosowania ww. przepisu.

Usługi, które są wymienione w poz. 54 można również odnieść do zwolnienia któremu podlega art. 43 ust. 1 pkt 33b, czyli usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Ponieważ jest to dyplomowany nauczyciel muzyki, działalność ta nie będzie się ograniczała tylko do udzielania lekcji muzyki, ale również do indywidualnego tworzenia i wykorzystywania własnych prac w procesie nauczania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz placówek oświatowych, natomiast w kwestii prywatnego nauczania została wydana odrębna interpretacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie ze stanowiskiem ETS zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu).Przy czym zgodnie z orzecznictwem ETS tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - nauczyciel przedmiotu muzyki założył w 2011 r. działalność gospodarczą. Jedną ze zgłoszonych działalności są pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z). Nauczyciel zamierza w ramach zgłoszonej działalności prowadzić nauczanie w placówkach edukacyjnych typu: przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły średnie, w godzinach dopołudniowych, realizując wymagany przez wymienione placówki program nauczania. Za świadczoną pracę nauczyciel będzie wystawiał faktury.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy na świadczenie usług z placówkami oświatowymi (edukacyjnymi) wymienionymi we wniosku - od przedszkoli do szkół średnich podlegających pod Kuratoria Oświaty.

Z umów tych będzie wynikać, że Wnioskodawca świadczy usługi nauczania muzyki, prowadzenia zajęć, lekcji z zakresu muzyki.

Wnioskodawca za wymienione usługi będzie wystawiał faktury w zależności z kim podpisze umowę, to może być placówka oświatowa (edukacyjna).

Wnioskodawca wszystkie wymienione we wniosku usługi będzie wykonywał osobiście.

Wynagrodzenie za świadczone usługi nauczania będzie wypłacane przez placówki oświatowe, na które będą wystawione faktury.

Wnioskodawca z racji prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pozaszkolnej edukacji artystycznej nie podlega żadnym przepisom w rozumieniu przepisów o systemie oświaty odnośnie kształcenia i wychowania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż w sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie przedmiotowych usług edukacyjnych. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie podlega żadnym przepisom w rozumieniu przepisów o systemie oświaty odnośnie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, a jedynie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza prowadzić osobiście nauczanie muzyki w placówkach edukacyjnych typu: przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły średnie, w godzinach dopołudniowych, realizując wymagany przez wymienione placówki program nauczania.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania muzyki są ściśle związane z usługami nauczania świadczonymi w przedszkolach, szkołach podstawowych, gimnazjach, szkołach średnich. Wnioskodawca realizuje wymagany przez wymienione placówki program nauczania, a ponadto usługi te świadczy w godzinach dopołudniowych.

Zdaniem tut. organu nie można świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania muzyki w placówkach oświatowych uznać, za prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie działa we własnym imieniu, bowiem realizuje wymagany przez wymienione placówki program nauczania, usługi te świadczy w godzinach dopołudniowych. Wnioskodawca będzie zawierał umowy na świadczenie usług z placówkami oświatowymi (edukacyjnymi). Wnioskodawca za wymienione usługi będzie wystawiał faktury na rzecz placówek oświatowych. Wynagrodzenie za świadczone usługi nauczania będzie wypłacane przez placówki oświatowe, na które będą wystawione faktury.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy ww. usługi będą świadczone osobiście przez Wnioskodawcę - nauczyciela muzyki, który za świadczone usługi będzie wystawiał faktury na rzecz ucznia lub rodzica i otrzymywał od nich wynagrodzenie, spełnione zostaną przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zatem świadczenie tych usług będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pomimo, iż usługi nauczania muzyki świadczone przez Wnioskodawcę - nauczyciela muzyki mogą być niezbędne do świadczenia usługi przez nabywcę - placówkę oświatową typu: przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły średnie, to z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, tj. nie świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie podmiotem świadczącym usługę na rzecz ucznia jest placówka oświatowa, a nie Wnioskodawca.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, iż przedmiotem rozstrzygnięcia nie była wskazana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku kwestia zwolnienia świadczonych przez niego usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT dot. usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych bowiem w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykonywał przedmiotowych usług jako artysta lub twórca, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy tj. kwestii zwolnienia od podatku prowadzonych przez nauczyciela zajęć nauczania przedmiotu muzyki w różnych placówkach oświatowych. Natomiast przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym kwestia świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz firm prowadzących działalność w formie pozaszkolnej edukacji artystycznej nie były przedmiotem rozstrzygnięcia bowiem Wnioskodawca nie przedstawił zapytania ani własnego stanowiska w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w zakresie zwolnienia od podatku prowadzonych przez nauczyciela zajęć nauczania muzyki w formie kursów, lekcji prywatnych, ognisk zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.