IBPP1/443-23/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji i zwrotu nadpłaty podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia korekty deklaracji i zwrotu nadpłaty podatku VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 marca 2010 r. znak IBPP1/443-23/10/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W kwietniu 2008 r. Urząd Skarbowy przeprowadził w firmie Wnioskodawcy kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę, 15 lipca 2009 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc 12/2005 r. w podatku od towarów i usług, która była wyższa od deklarowanej przez Wnioskodawcę kwoty. Kwotę zobowiązania, zgodną z wykazaną w decyzji, Wnioskodawca wpłacił wraz z odsetkami 22 lipca 2009 r.

W związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora dotyczącej kwestii zgodności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami unijnymi, 12 października 2009 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

14 grudnia 2009 r. Wnioskodawca otrzymał protokoły z czynności sprawdzających na okoliczność złożenia korekt deklaracji VAT-7 za 2005 r. W protokole dotyczącym grudnia 2005 r. Urząd Skarbowy stwierdził nadpłatę w podatku VAT wynikającą z zakupu paliwa.

21 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasugerował Wnioskodawcy wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2005 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożoną 12 października 2009 r. co też zostało wykonane. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z wydaną 15 lipca 2009 r. decyzją, Wnioskodawca nie ma prawa do zwrotu nieodliczonego przez siebie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatku VAT od zakupionego w tym miesiącu paliwa do samochodów.

Wydana 15 lipca decyzja dotyczyła zaliczenia do podatku naliczonego VAT od faktury wystawionej przez osobę nieuprawnioną do wystawiania faktur oraz odliczenia od podatku należnego VAT od korekt faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2005 r. i nie miała, jak widać, związku z podatkiem VAT od zakupionego paliwa.

Orzeczenie ETS miało miejsce 22 grudnia 2008 r. tj. w czasie, gdy toczyło się w firmie Wnioskodawcy postępowanie podatkowe, co uniemożliwiło mu złożenie korekty VAT-7 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy paliwa do tych pojazdów (na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów). Wnioskodawca dokonywał odliczenia tego podatku bieżąco w miesięcznych deklaracjach VAT-7 od marca 2001 r. do kwietnia 2004 r. w wysokości wynikającej z faktur zakupu paliwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo wynikające z orzeczenia ETS z 22 grudnia 2008 r. dotyczące złożenia korekty deklaracji VAT-7 i zwrotu nadpłaty podatku VAT od zakupionego w grudniu 2005 r. paliwa, zatem podatek VAT wykazany w poz. 47 deklaracji VAT-7 za m-c 12/2005 r. powinien zostać pomniejszony o kwotę wynikającą z decyzji i powiększony o kwotę wynikającą z tytułu zakupu paliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wydana decyzja nie dotyczyła VAT od zakupionego paliwa, Wnioskodawcy przysługuje prawo wynikające z orzeczenia ETS z 22 grudnia 2008 r. do złożenia korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2005 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do art. 109 ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą:

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania wynikają z przepisów rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zarówno z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., jak i przed tą datą istniały regulacje prawne dotyczące odliczania podatku naliczonego od faktur zakupu pojazdów samochodowych jak i paliwa do nich, jednakże w różnym okresie miały one różne brzmienia, przewidywały różne uprawnienia oraz różne ograniczenia.

Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dotyczącej Magoora Sp. z o.o. ETS stwierdził, że przepisy Dyrektywy stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Przepisy Dyrektywy stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem ETS - przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Zauważyć przy tym należy, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy - czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości ("stand still") zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa

Zatem przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r.

Prawo podatnika do składania korekt deklaracji podatkowych i przesłanki do jego zastosowania zostały uregulowane przepisami powołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 81 § 1 i 2 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Stosownie do art. 81b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast kwestie związane z nadpłatami uregulowane zostały w rozdziale 9 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) oraz § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tekst jedn. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z art. 75 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w kwietniu 2008 r. Urząd Skarbowy przeprowadził w firmie Wnioskodawcy kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę, 15 lipca 2009 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc 12/2005 r. w podatku od towarów i usług, która była wyższa od deklarowanej przez Wnioskodawcę kwoty. Kwotę zobowiązania, zgodną z wykazaną w decyzji, Wnioskodawca wpłacił wraz z odsetkami 22 lipca 2009 r.

W związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora dotyczącej kwestii zgodności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami unijnymi, 12 października 2009 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

14 grudnia 2009 r. Wnioskodawca otrzymał protokoły z czynności sprawdzających na okoliczność złożenia korekt deklaracji VAT-7 za 2005 r. W protokole dotyczącym grudnia 2005 r. Urząd Skarbowy stwierdził nadpłatę w podatku VAT wynikającą z zakupu paliwa.

21 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasugerował Wnioskodawcy wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2005 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożoną 12 października 2009 r. co też zostało wykonane. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z wydaną 15 lipca 2009 r. decyzją, Wnioskodawca nie ma prawa do zwrotu nieodliczonego przez siebie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatku VAT od zakupionego w tym miesiącu paliwa do samochodów.

Wydana 15 lipca decyzja dotyczyła zaliczenia do podatku naliczonego VAT od faktury wystawionej przez osobę nieuprawnioną do wystawiania faktur oraz odliczenia od podatku należnego VAT od korekt faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2005 r. i nie miała, jak widać, związku z podatkiem VAT od zakupionego paliwa.

Orzeczenie ETS miało miejsce 22 grudnia 2008 r. tj. w czasie, gdy toczyło się w firmie Wnioskodawcy postępowanie podatkowe, co uniemożliwiło mu złożenie korekty VAT-7 i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto:

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy paliwa do tych pojazdów (na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów). Wnioskodawca dokonywał odliczenia tego podatku bieżąco w miesięcznych deklaracjach VAT-7 od marca 2001 r. do kwietnia 2004 r. w wysokości wynikającej z faktur zakupu paliwa.

Należy zaznaczyć, iż powołany wyżej przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa przewiduje uprawnienie skorygowania deklaracji nawet po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie, wydana 15 lipca 2009 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego - jak podaje Wnioskodawca - dotyczyła zaliczenia do podatku naliczonego VAT od faktury wystawionej przez osobę nieuprawnioną do wystawiania faktur oraz odliczenia od podatku należnego VAT od korekt faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2005 r. i nie miała związku z podatkiem VAT od zakupionego paliwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli zaliczenie do podatku naliczonego VAT od faktury wystawionej przez osobę nieuprawnioną do wystawiania faktur oraz odliczenie od podatku należnego VAT od korekt faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2005 r. będące przedmiotem decyzji, nie dotyczyło zakupu paliwa do samochodów, o których mowa we wniosku oraz jeżeli, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy paliwa do wskazanych we wniosku samochodów, a za grudzień 2005 r. odliczenia takiego nie dokonał - to Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2005 r. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W konsekwencji, jeżeli okaże się, że wykazano zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacono zadeklarowany podatek, Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku na zasadach wynikających z przepisów art. 72-80 ustawy - Ordynacja podatkowa. Do wniosku tego Wnioskodawca winien załączyć skorygowaną deklarację VAT-7 za grudzień 2005 r. Dokonując korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2005 r., oprócz obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do wskazanych we wniosku samochodów, Wnioskodawca winien mieć również na uwadze ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku naliczonego i należnego wynikające z wydanej dla niego decyzji z dnia 15 lipca 2009 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.