IBPP1/443-220/14/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2014 r. (data złożenia 24 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla robót budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku mieszkalnego (PKOB 11) - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. złożono w tut. organie ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla robót budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku mieszkalnego (PKOB 11).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na wykonanie termomodernizacji budynku mieszkalnego przy ul.... w Z. z dofinansowaniem z WFOSiGW w K. na podstawie Biuletynu Zamówień Publicznych nr.... z dnia 13 lutego 2014 r.

W zakresie robót budowlanych dotyczących termomodernizacji tych budynków mieszkalnych występują roboty opisane jako:

1. Roboty rozbiórkowe, elementy betonowe nieuzbrojone grubości do 15 cm - skucie istniejącej opaski przy budynku,

2. Wykopy o ścianach pionowych przy odkrywaniu odcinkami istniejących fundamentów, głębokość do I,5 m w gruncie kategorii III,

3. Zasypanie wykopów z przerzutem ziemi na odległość do 3 m i ubiciem warstwami co 15 cm, grunt kategorii III,

4. Wykonanie opaski betonowej przy budynku, szerokość 50 cm, grubość 15 cm, wierzchnia warstwa grubości 2 cm na podłożu gruntowym,

5. Koryta wykonywane na poszerzeniach, na jezdniach, grunt kategorii II-IV, głębokość 10 cm,

6. Profilowanie i zagęszczanie podłoża pod warstwy konstrukcyjne nawierzchni, ręcznie, grunt kategorii III-IV,

7. Warstwy podsypkowe, podsypka piaskowa, zagęszczenie ręczne grubość warstwy po zagęszczeniu 3 cm,

8. Obrzeża betonowe, 30x8 cm na podsypce piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawa cementowa,

9. Nawierzchnia z kostki brukowej betonowej, grubość 6 cm, na podsypce piaskowej, kostka szara,

10. Rozebranie chodników, wysepek przystankowych i przejść dla pieszych, płyty betonowe 50x50x7 cm na podsypce piaskowej,

11. Wykopy liniowe o ścianach pionowych pod fundamenty, rurociągi, i kolektory w gruntach suchych z wydobyciem urobku łopatą lub wyciągiem ręcznym, głębokość do 1,5 m, kategoria gruntu III-IV, szerokość wykopu 0,8-1,5 m - wykop pod kanalizację deszczowa,

12. Podłoże z materiałów sypkich,

13. Kanały z rur typu PCV łączone na wcisk, fi 160 mm,

14. Ręczne zasypywanie wykopów liniowych o ścianach pionowych, głębokość do 1,5 m, kategoria gruntu III-IV, szerokość wykopu 0,8-1,5 m.

Opisane są one w przedmiarze inwestorskim. Roboty powyższe są wykonywane poza bryłą budynku mieszkalnego i nie są w jakikolwiek sposób związane z nim fizycznie.

W związku z tym, iż w treści Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia dotyczącego tych przetargów Zamawiający w formularzu ofertowym życzy sobie obligatoryjnie wykazania w cenie ofertowej należnej stawki podatku VAT w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy, Wnioskodawca zmuszony jest zwrócić się do Izby Skarbowej... o indywidualną interpretację, gdyż nieprawidłowe zastosowanie stawki VAT skutkowałoby odrzuceniem oferty Wnioskodawcy na podstawie Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt III CZP 52/11) - "określenie ceny ofertowej z zastosowaniem nieprawidłowej stawki VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z ujęciem ww. robót w zakresie termomodernizacji kompleksowej budynku mieszkalnego (PKOB 11), należy je opodatkować całościowo wraz z robotami termomodernizacyjnymi jedną stawką VAT w wysokości 8%, czy też należy ten zakres robót wydzielić z ogólnego całościowego zakresu robót termomodernizacyjnych i opodatkować je stawką w wysokości 23% (jako roboty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu).

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na interpretacjach IBPP1/443-503/09/EA z dnia 9 lipca 2009 r., IBPP2/443-742/09/WN z dnia 7 grudnia 2009 r., IBPP1/443-842/08/AS z dnia 24 września 2008 r., IBPP1/443-624/10/LSz z dnia 8 października 2010 r., oraz na aktualnie obowiązującej Ustawie o podatku VAT, Wnioskodawca uważa, iż niedopuszczalne jest w tym konkretnym przypadku zastosowanie jednej zblokowanej stawki VAT (8%), gdyż w zakresie robót występują także wykazane roboty wykonywane poza bryłą budynku i muszą być one traktowane jednoznacznie jako przynależne do infrastruktury budownictwa mieszkaniowego dla których obowiązująca stawka VAT jest stawka 23%. W związku z tym roboty remontowo termomodernizacyjne wykonywane na bryle budynku i elementach poza nią ale związanych z nią fizycznie na stałe należy wydzielić z całościowego zakresu robót pod kątem opodatkowania stawką VAT i zastosować stawkę 8%, natomiast pozostałe roboty wykonywane poza bryłą budynku i niezwiązane z nim fizycznie na stałe należy także wydzielić pod kątem opodatkowania stawką VAT i zastosować stawkę 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12c cyt. ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), w części I "Objaśnienia wstępne" pkt 2 "Pojęcia podstawowe" stanowi m.in., że:

* budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów,

* budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Dział 12 PKOB obejmuje:

* hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - grupa 121,

* budynki biurowe - grupa 122,

* budynki handlowo-usługowe - grupa 123,

* budynki transportu i łączności - grupa 124,

* budynki przemysłowe i magazynowe - grupa 125,

* ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej - grupa 126,

* pozostałe budynki niemieszkalne - grupa 127.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl z § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów zawartych w ww. ustawie - Prawo budowlane.

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

* robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., "remont" oznacza "naprawę czegoś, doprowadzenie do stanu używalności", natomiast "montaż" to "składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części; też: zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych". Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. Istotą remontu są więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy w istniejącym obiekcie budowlanym lub lokalu mieszkalnym.

Modernizacja to "unowocześnienie czegoś", natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi).

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa - Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2 lit. a), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z wniosku wynika, że Gmina ogłosiła przetarg nieograniczony na wykonanie termomodernizacji budynku mieszkalnego. W zakresie robót budowlanych dotyczących termomodernizacji budynku występują roboty opisane w przedmiarze inwestorskim, które są wykonywane poza bryłą budynku mieszkalnego i nie są w jakikolwiek sposób związane z nim fizycznie.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania prawidłowej stawki VAT dla robót budowlanych dotyczących termomodernizacji budynku mieszkalnego, które są wykonywane poza bryłą budynku i nie są w jakikolwiek sposób związane z nim fizycznie.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Należy stwierdzić, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT.

Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, że preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy i konserwacji wykonywanych poza bryłą obiektu budowlanego będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego, a także nie obejmuje ww. czynności dotyczących obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Powyższe stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 7/12), który na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 3 czerwca 2013 r. wskazał, że "Obniżona stawka podatku VAT nie może mieć zastosowania do robót budowlanych wykonywanych na zewnątrz obiektów budownictwa mieszkaniowego".

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nie jest dopuszczalne takie formułowanie umów cywilnoprawnych aby poprzez konstrukcję czynności (usług) powiązanych doprowadzać w sposób nieuprawniony do obniżenia stawki podatkowej.

Zwrócić w tym zakresie należy uwagę na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales' Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej - TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ona także interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że na konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprost tego rodzaju świadczeń. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie element złożonego świadczenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 i 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT mogą korzystać roboty termomodernizacyjne budynku mieszkalnego o symbolu PKOB 11 wykonywane w bryle budynku w tym również na jego elewacji, które są trwale z nim związane. Natomiast dla robót wykonywanych na zewnątrz obiektów budownictwa mieszkaniowego, poza jego bryłą, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że "...roboty remontowo termomodernizacyjne wykonywane na bryle budynku i elementach poza nią ale związanych z nią fizycznie na stałe należy wydzielić z całościowego zakresu robót pod kątem opodatkowania stawką VAT i zastosować stawkę 8%, natomiast pozostałe roboty wykonywane poza bryłą budynku i niezwiązane z nim fizycznie na stałe należy także wydzielić pod kątem opodatkowania stawką VAT i zastosować stawkę 23%", należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy co do opodatkowania 8% stawką podatku VAT robót wykonywanych na elementach poza bryłą budynku ale związanych z nią fizycznie na stałe, stwierdzić należy, że generalnie jak stwierdzono w niniejszej interpretacji oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, obniżona stawka podatku VAT nie może mieć zastosowania do robót budowlanych wykonywanych na zewnątrz obiektów budownictwa mieszkaniowego. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano zatem za prawidłowe pod warunkiem, że Wnioskodawca rozumie przez to takie roboty poza bryłą budynku związane z nią fizycznie na stałe jak np. wykonanie zewnętrznej elewacji budynku, prace wykonywane na balkonie, albo na dachu. Bowiem z preferencyjnej stawki podatku VAT korzystać mogą roboty wykonywane na elewacji zewnętrznej, czy na balkonach i dachach budynku mieszkalnego, ale już wykonanie poza budynkiem opaski wokół budynku, czy chodnika prowadzącego do budynku, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.