IBPP1/443-220/13/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych i doradczych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-220/13/AS z dnia 24 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, pod nazwą I., między innymi w zakresie szkoleń, rekrutacji, doradztwa. Dnia 30 listopada 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę z firmą E. s.c. - beneficjentem realizującym projekt "Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw". Projekt zawarty w ramach programu operacyjnego kapitał ludzki ma na celu dostarczenie firmom i pracownikom wsparcie doradczo-szkoleniowe dostosowane do ich potrzeb, jako czynnika wzrostu konkurencyjności. Projekt finansowany jest w co najmniej 70% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Umowa zawarta pomiędzy I. a E. s.c. (beneficjentem) przewiduje organizację przez I. (podwykonawcę) szkoleń oraz doradztwa.

Celem szkoleń jest rozwój kompetencji uczestników projektu w zakresie danego tematu.

Doradztwo przeprowadzane jest dla pracowników i pracodawców projektu "Wykwalifikowany Personel kluczem do sukcesu firmy", a jego celem jest określenie potrzeb szkoleniowych uczestników w celu zaproponowania pracownikom i pracodawcom projektu szkoleń dopasowanych do ich potrzeb oraz coaching indywidualny.

Doradztwo obejmuje dwa etapy:

Efektem przeprowadzenia obu etapów będzie rekomendacja uczestnika na szkolenie prowadzone w ramach projektu.

W uzupełnieniu z dnia 3 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że świadczy usługi szkoleniowe i doradcze w ramach jednego projektu "Wykwalifikowany personel kluczem do sukcesu firmy".

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - od dnia 1 kwietnia 2004 r.

Wnioskodawca nie jest jednostką oświatową i nie świadczy usług jako jednostka oświatowa.

Usługi doradcze wskazane przez Wnioskodawcę są integralną częścią usług szkoleniowych świadczonych w projekcie wg art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, który stanowi cyt.: "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane" koniec cytatu.

Poniżej szczegółowo Wnioskodawca opisał cel oraz zakres realizacji projektu:

Głównym celem projektu jest: Dostarczenie 70 firmom i 100 pracownikom z sektora Mikro Małych Średnich Przedsiębiorstw (40% prowadzonych przez kobiety, 60% kobiet uczestniczek, 100% uczestników/uczestniczek do 25 roku życia lub 50+, 60% uczestników z wykształceniem co najwyżej średnim) wsparcia doradczo-szkoleniowego dostosowanego do ich potrzeb, jako czynnika wzrostu konkurencyjności do końca grudnia 2013 r.

Projekt zakłada w pierwszym etapie badanie potrzeb szkoleniowych MMŚP objętych wsparciem. Drugi etap to zindywidualizowany pakiet szkoleń dla pracowników i właścicieli MMŚP obejmujący szkolenia "miękkie", interpersonalne, które ze względu na oszczędności (badania PARP) są najczęściej pomijane przez firmy z sektora MMŚP, a wysoce pożądane (szkolenia menedżerskie, sprzedażowe, kształtujące umiejętności w zakresie obsługi klienta).

Projekt doradczo-szkoleniowy jest zatem skierowany do firm z sektora MMŚP i ich pracowników z zdezaktualizowanymi, niepełnymi lub niedostatecznymi kompetencjami, kwalifikacjami i wiedzą w wyżej wymienionym zakresie. Udział w projekcie poprawi ich wydajność, efektywność pracy, użyteczność na zajmowanym stanowisku, w rezultacie przełoży się na poprawę sytuacji rynkowej firmy, jej konkurencyjność i wzrost gospodarczy całego regionu. 100% uczestników/uczestniczek projektu stanowią pracownicy lub przedsiębiorcy z firm z sektorach MMŚP w wieku 50+ lub do 25 roku życia (60% z wykształceniem średnim, 60% to kobiety), dla których udział w projekcie w dłuższej perspektywie powinien przynieść wzrost kompetencji, a co za tym idzie również wzrost zarobków.

Realizacja celu pozwoli na zniwelowanie problemów firm wynikających z braku wiedzy, informacji oraz niedostosowanymi do potrzeb kompetencjami pracowników i kadry zarządzającej. Brak tego typu wsparcia negatywnie wpływa na pozycję firm MMŚP na rynku, ich rozwój, w konsekwencji może prowadzić do upadku (liczba likwidowanych przedsiębiorstw na przestrzeni roku). Realizacja projektu jest zgodna z polityką województwa wielkopolskiego w zakresie podnoszenia konkurencyjności MMŚP, poprzez doradztwo i szkolenia, które mają wspomagać dostosowanie się firm do zmian zachodzących w gospodarce.

Szkolenia świadczone w projekcie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych przez uczestników projektu. Projekt jest skierowany do przedsiębiorców i ich pracowników pracujących w zawodach związanych z obsługą klienta i sprzedażą z branż: budownictwo, finanse i ubezpieczenia, handlowa, spożywcza, motoryzacyjna, stolarsko-meblarska, elektroniczna, informatyczna i teleinformatyczna, farmaceutyczna, chemiczna, logistyczna, hotelarska, gastronomiczna, turystyczna, transportowa, odzieżowa (wskazane w Dokumentacji Konkursowej).

Grupę docelową stanowi 70 MMŚP, przedsiębiorców oraz 100 pracowników (zg. z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie udzielenia pomocy publicznej w ramach POKL (Dz. U. Nr 249, poz. 1598) z wyżej wymienionych firm.

Uczestnicy wykorzystują nabyte umiejętności w codziennej pracy przekładając zdobytą wiedzę na codzienne obowiązki co powoduje wzrost efektywności ich pracy.

Tematyka szkoleń obejmuje szkolenia miękkie dla kadry menedżerskiej i pracowników działu sprzedaży i obsługi klienta z zakresu: zarządzania, sprzedaży, komunikacji i asertywności, zarządzania czasem, kreatywności, wpływu emocji na komunikację. Projekt jest skierowany do przedsiębiorców i ich pracowników pracujących w zawodach związanych z obsługą klienta i sprzedażą z branż: budownictwo, finanse i ubezpieczenia, handlowa, spożywcza, motoryzacyjna, stolarsko-meblarska, elektroniczna, informatyczna i teleinformatyczna, farmaceutyczna, chemiczna, logistyczna, hotelarska, gastronomiczna, turystyczna, transportowa, odzieżowa (wskazane w Dokumentacji Konkursowej).

Przedsiębiorstwa są kwalifikowane do udziału w projekcie przez Personel projektu.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowi dla Zlecającego dowód poniesienia wydatku kwalifikowalnego przewidzianego w projekcie.

Środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na ten cel.

Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdować się będą wyłącznie środki publiczne, tj. otrzyma zapłatę w całości wyłącznie środkami publicznymi.

Zleceniodawca zapłaci w całości za wykonaną usługę środkami publicznymi.

Uczestnicy szkoleń nie wnoszą do projektu wkładu własnego. Cały projekt objęty jest pomocą de minimis.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu: "Czy usługi doradcze są elementem szkolenia i świadczone są w ramach zawartej ze Zleceniodawcą umowy o świadczenie usług szkoleniowych i mają w istocie charakter szkoleniowy, czy też są to usługi odrębne (samodzielne) świadczone niezależne od usług szkoleniowych..." oraz pytanie: "Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze stanowią w istocie usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego czy też są to faktyczne usługi doradcze niebędące usługami szkoleniowymi...", Wnioskodawca wskazał, że usługi doradcze stanowią w projekcie integralną część szkoleń. Ich celem jest zbadanie potrzeb szkoleniowych uczestników projektu i na tej podstawie skierowanie ich na odpowiednie szkolenia, które są częścią projektu. Doradztwo w zakresie badania potrzeb szkoleniowych jest niezbędne, gdyż większość szkoleń dostępnych w projekcie jest przeznaczona dla dużo mniejszej ilości osób, niż przystąpiło do projektu. Na przykład, szkolenia z podnoszenia i nabywania kompetencji sprzedażowych są dla 50 osób, a w projekcie uczestniczy aż 100 osób. Dlatego skierowanie na te szkolenia dostaną osoby, które w trakcie spotkań doradczych zostaną zdiagnozowane jako osoby potrzebujące ww. kompetencji. W celu właściwej realizacji powyższego zarówno usługi doradcze jak i usługi szkoleniowe stanowią część 1 umowy podpisanej z Wnioskodawcą.

W odpowiedzi na pytanie tut. organu: "Jeśli wskazane przez Wnioskodawcę usługi doradcze stanowią w istocie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego to należy wyjaśnić:

Wnioskodawca stwierdził, że usługi doradcze wskazane przez Wnioskodawcę są integralną częścią usług szkoleniowych świadczonych w projekcie wg art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT:

punkt a): usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

punkt b): usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę są w 100% finansowane z budżetu projektu, który w całości objęty jest pomocą de minimis,

punkt c): faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez niego projektu,

punkt d): Wnioskodawca otrzymuje zapłatę w całości ze środków publicznych,

punkt e): Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za wykonaną usługę doradczą w całości ze środków publicznych.

Natomiast na pytanie tut. organu: "Jeśli natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa nie stanowią usług szkoleniowych lecz faktyczne usługi doradztwa, tj. Wnioskodawca udziela konkretnym klientom porad, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie, to należy wskazać (...)", Wnioskodawca odpowiedział: "Nie dotyczy. Patrz odpowiedzi na punkty powyższe".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzając szkolenia na zlecenie beneficjenta E. s.c. w zakresie kształcenia zawodowego finansowane ze środków publicznych, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT. Usługi w ramach umowy z beneficjantem są usługami związanymi z kształceniem zawodowym, gdyż mają na celu podniesienie kwalifikacji i wykształcenia zawodowego uczestników projektu oraz jednocześnie finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Beneficjent środków publicznych przyznanych na realizowanie PO KL dokonuje zapłaty za szkolenia na konto Wnioskodawcy bezpośrednio z tych środków. Zgodnie z wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1534/11 jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązanym do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych.

Co do usług doradztwa Wnioskodawca uważa, iż są one ściśle związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą szkoleniową w zakresie kształcenia zawodowego, finansowaną ze środków publicznych i również wobec niej przysługuje Wnioskodawcy prawo do zastosowania zwolnienia z VAT. Jako zleceniobiorca w ramach komponentu szkoleniowego Wnioskodawca prowadzi indywidualne usługi doradcze w postaci coachingu. Spotkania z uczestnikami mają na celu określenie potrzeb szkoleniowych, co pozwala na przeprowadzenie wobec nich odpowiedniego szkolenia. Mając na celu wsparcie uczestników projektu w poszukiwaniu zasobów, potencjału, pomoc w późniejszym nabywaniu nowej wiedzy i umiejętności, zapewnienie koncentracji uczestnika projektu na obranym kierunku działania - usługi te są w przekonaniu Wnioskodawcy powiązane z podwyższaniem kwalifikacji i wyborem odpowiedniej drogi szkolenia, a tym samym są ściśle powiązane z usługą kształcenia lub przekształcenia zawodowego. Kształcenie zawodowe jest procesem nauczania, przekazywania wiedzy z określonej dziedziny a usługa doradztwa w tym zakresie jest usługą towarzyszącą temu zadaniu i ściśle związana z określeniem potrzeb w zakresie szkolenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyżej cytowanych regulacji wynika, że ustawodawca powiązał opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie charakter danej czynności.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest jednostką oświatową i nie świadczy usług jako jednostka oświatowa.

Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo - rozwojową, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że usługi doradcze stanowią w projekcie integralną część szkoleń, zatem wszystkie czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach poszczególnych etapów realizacji projektu można uznać za elementy składowe usługi kompleksowej. Podkreślenia wymaga, iż usługa złożona składa się z różnych świadczeń, które służą realizacji jednego celu - wykonaniu świadczenia głównego. Cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, a ocena, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Skoro - jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku:

* głównym celem projektu jest dostarczenie wsparcia doradczo-szkoleniowego oraz

* usługi doradcze jak i usługi szkoleniowe stanowią część jednej umowy podpisanej z Wnioskodawcą oraz

* usługi doradcze stanowią w projekcie integralną część szkoleń i ich celem jest zbadanie potrzeb szkoleniowych uczestników projektu i na tej podstawie skierowanie ich na odpowiednie szkolenia, które są częścią projektu,

to usługą główną jest usługa szkoleniowa, realizowana w ramach drugiego etapu projektu. Jak wskazał Wnioskodawca, doradztwo w zakresie badania potrzeb szkoleniowych jest niezbędne, gdyż większość szkoleń dostępnych w projekcie jest przeznaczona dla dużo mniejszej ilości osób, niż przystąpiło do projektu, dlatego też pierwszy etap powinien być traktowany wyłącznie jako pewna część pomocnicza, umożliwiająca w ogóle podjęcie szkoleń, a więc cel czynności ulokowanych w pierwszym etapie projektu (nazwanych przez Wnioskodawcę doradczymi), jest zdeterminowany przez usługę główną - szkoleniową.

Wobec powyższego doradztwo, które ma charakter pomocniczy, techniczny wobec świadczonych usług szkoleniowych i które w oderwaniu od tych usług zupełnie traci sens gospodarczy, należy w przedmiotowym, konkretnym przypadku, uznać za element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej.

Należy oczywiście mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku VAT co do zasady usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia "doradztwo", zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy się odnieść do definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Wg definicji ze "Współczesnego Słownika Języka Polskiego", wydawnictwa Langenscheidt (red. B. Dunaj, 2007), "doradztwo - to udzielanie porad prawnych, handlowych, etc.", zaś "doradzać - oznacza udzielać rad; wskazywać komuś właściwe wyjście z sytuacji, sposób postępowania, itp. (...)".

Jednakże w przedmiotowej, konkretnej sprawie czynności określone przez Wnioskodawcę w treści wniosku jako doradcze, mają w istocie charakter rekrutacji, selekcji, optymalnego doboru uczestników na przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia i stanowią tym samym część składową świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej, bez której usługa główna szkoleniowa nie mogłaby się odbyć.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy ma zastosowanie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazał, że szkolenia świadczone w projekcie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych przez uczestników projektu. Projekt jest skierowany do przedsiębiorców i ich pracowników pracujących w zawodach związanych z obsługą klienta i sprzedażą z branż: budownictwo, finanse i ubezpieczenia, handlowa, spożywcza, motoryzacyjna, stolarsko-meblarska, elektroniczna, informatyczna i teleinformatyczna, farmaceutyczna, chemiczna, logistyczna, hotelarska, gastronomiczna, turystyczna, transportowa, odzieżowa (wskazane w Dokumentacji Konkursowej).

Zatem skoro świadczenia realizowane w ramach projektu mają na celu, jak wskazał Wnioskodawca, uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych przez uczestników projektu oraz uczestnicy wykorzystują nabyte umiejętności w codziennej pracy przekładając zdobytą wiedzę na codzienne obowiązki co powoduje wzrost efektywności ich pracy, to świadczenia te uznać należy za rodzaj kształcenia zawodowego.

Szkolenia świadczone w projekcie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych przez uczestników projektu. Projekt jest skierowany do przedsiębiorców i ich pracowników pracujących w zawodach związanych z obsługą klienta i sprzedażą z branż: budownictwo, finanse i ubezpieczenia, handlowa, spożywcza, motoryzacyjna, stolarsko-meblarska, elektroniczna, informatyczna i teleinformatyczna, farmaceutyczna, chemiczna, logistyczna, hotelarska, gastronomiczna, turystyczna, transportowa, odzieżowa (wskazane w Dokumentacji Konkursowej).

W kwestii finansowania usług ze środków publicznych należy stwierdzić, iż skoro - jak wynika z treści wniosku - uczestnicy szkoleń nie wnoszą do projektu wkładu własnego, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowi dla Zlecającego dowód poniesienia wydatku kwalifikowalnego przewidzianego w projekcie oraz środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi szkoleniowe są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na ten cel i Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdować się będą wyłącznie środki publiczne, tj. otrzyma zapłatę w całości wyłącznie środkami publicznymi, to usługi te będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach projektu, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Zwolnienie to znajdzie zastosowanie również do usług świadczonych w ramach doradztwa, które stanowią element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przeprowadzając szkolenia na zlecenie beneficjenta w zakresie kształcenia zawodowego finansowane ze środków publicznych, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe należało natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy co do usług doradztwa, że są one ściśle powiązane ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą szkoleniową i w zakresie kształcenia zawodowego finansowaną ze środków publicznych i również wobec niej przysługuje Wnioskodawcy prawo do zastosowania zwolnienia z VAT. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługi doradcze stanowią element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta i w ramach świadczonej usługi szkoleniowej korzystają wprost ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową. Przy usługach kompleksowych brak jest bowiem podstaw do wyodrębniania w ramach świadczonej usługi złożonej, usług pomocniczych, technicznych wobec świadczonych usług szkoleniowych. Usługi doradcze korzystają zatem ze zwolnienia od podatku VAT, jednak nie jako odrębne usługi ściśle związane z usługą szkoleniową, tylko jako element kompleksowej usługi szkoleniowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.