IBPP1/443-213/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Organu 21 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów sprzedaży zawieranych przez Wnioskodawcę w warunkach realizowania dostawy zgodnie z regułami FCA i CPT - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów sprzedaży zawieranych przez Wnioskodawcę w warunkach realizowania dostawy zgodnie z regułami FCA i CPT.

Wniosek uzupełniono pismem z 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 7 maja 2014 r. nr IBPP1/443-213/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako sprzedający dokonuje dostaw towarów kontrahentom w kraju. Po 1 stycznia 2014 r. Spółka rozważa stosowanie dla dostaw krajowych warunków handlowych opartych o reguły I. 2010 (...) FCA i CPT. W przypadku zastosowania reguły FCA kupujący poda Sprzedającemu (Wnioskodawcy) numer swojej umowy z przewoźnikiem i zobowiąże lub upoważni Wnioskodawcę do nadania przesyłki zawierającej towar na koszt kupującego.

W konsekwencji (zgodnie z regułą FCA) Wnioskodawca ponosił będzie koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego w oznaczonym miejscu tj. w magazynie Sprzedającego. W razie zastosowania reguły FCA towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Z kolei zgodnie z regułą CPT Wnioskodawca będzie zawierać umowę przewozu w transporcie samochodowym i będzie ponosił jego koszty do oznaczonego miejsca (zazwyczaj będzie to siedziba kupującego lub plac budowy). Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru do przewozu przez Wnioskodawcę. Do fizycznego nadania towaru do przewozu dochodzić będzie w magazynie Wnioskodawcy, gdzie zamówieni kurierzy firm przewozowych odbierają towar. Wszelkie dodatkowe, wynikłe po załadunku, koszty związane z transportem oraz innymi zdarzeniami obciążają kupującego.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 17 stycznia 2007 r. z tytułu sprzedaży towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7.

Jednocześnie Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy zarówno w odniesieniu do dostaw realizowanych zgodnie z regułą FCA i CPT podając, że:

1. Przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje z chwilą wydania przesyłki kurierowi. Od tej chwili nabywca może w szczególności zmienić miejsce doręczenia przesyłki na np. doręczenie bezpośrednio do kolejnego nabywcy.

2. Wyboru sposobu odbioru towaru dokonuje nabywca w chwili, gdy składa zamówienie. Może on zaznaczyć, że np. chce sam odebrać towar lub wybrać inną opcję.

3. Wnioskodawca jako sprzedawca zawiera umowę z firmą przewozową/kurierską we własnym imieniu i pokrywa koszty wynikające z tej umowy.

4. Nabywca jest obciążany następnie kosztem powyższej umowy.

W momencie wydania przez Wnioskodawcę towaru przewoźnikowi kupującego (w przypadku reguły FCA), na kupującego zostanie przeniesione ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wskazania w treści dokumentów handlowych warunków sprzedaży FCA (pierwsze pytanie) lub CTP (drugie pytanie) zgodnie z opisem umieszczonym w opisie stanu faktycznego należy uznać, iż dokonanie dostawy (a tym samym i obowiązek podatkowy dla danej dostawy) nastąpi z chwilą przekazania kurierowi do przewozu przesyłki zawierającej towar (lub daną jego partię).

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów została określona w przepisie art. 7 Ustawy VAT, zgodnie z którym:

Jednocześnie art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT przewiduje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W konsekwencji uznać należy, iż zarówno w przypadku umów sprzedaży zawieranych przez wnioskodawcę na warunkach FCA jak i CPT dostawa jest dokonana w dacie wydania towaru kurierowi przewoźnika do przewozu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 2 w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT jako sprzedający dokonuje dostaw towarów kontrahentom w kraju. Po 1 stycznia 2014 r. Spółka rozważa stosowanie dla dostaw krajowych warunków handlowych opartych o reguły I. 2010 FCA i CPT. W przypadku zastosowania reguły FCA kupujący poda Sprzedającemu (Wnioskodawcy) numer swojej umowy z przewoźnikiem i zobowiąże lub upoważni Wnioskodawcę do nadania przesyłki zawierającej towar na koszt kupującego. W konsekwencji (zgodnie z regułą FCA) Wnioskodawca ponosił będzie koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego w oznaczonym miejscu tj. w magazynie Sprzedającego.

W momencie wydania przez Wnioskodawcę towaru przewoźnikowi kupującego, na kupującego zostanie przeniesione ryzyko uszkodzenia lub utraty towaru.

Z kolei zgodnie z regułą CPT Wnioskodawca będzie zawierać umowę przewozu w transporcie samochodowym i będzie ponosił jego koszty do oznaczonego miejsca (zazwyczaj będzie to siedziba kupującego lub plac budowy). Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru do przewozu przez Wnioskodawcę. Do fizycznego nadania towaru do przewozu dochodzić będzie w magazynie Wnioskodawcy, gdzie zamówieni kurierzy firm przewozowych odbierają towar. Wszelkie dodatkowe, wynikłe po załadunku, koszty związane z transportem oraz innymi zdarzeniami obciążają kupującego.

Dodatkowo Wnioskodawca podał, że przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje z chwilą wydania przesyłki kurierowi. Od tej chwili nabywca może w szczególności zmienić miejsce doręczenia przesyłki na np. doręczenie bezpośrednio do kolejnego nabywcy. Wyboru sposobu odbioru towaru dokonuje nabywca w chwili, gdy składa zamówienie. Może on zaznaczyć, że np. chce sam odebrać towar lub wybrać inną opcję. Wnioskodawca jako sprzedawca zawiera umowę z firmą przewozową/kurierską we własnym imieniu i pokrywa koszty wynikające z tej umowy. Nabywca jest obciążany następnie kosztem powyższej umowy.

Reguły I. 2010 (International Commercial Terms) lub Międzynarodowe Reguły Handlu są zbiorem międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Przewidują posługiwanie się m.in. regułą FCA ("dostarczony do przewoźnika") oraz regułą CPT ("przewóz opłacony do").

Zgodnie z regułą FCA sprzedający wypełnia ciążące na nim obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania gotowych do eksportu towarów kurierowi wybranemu uprzednio przez kupującego w określonym czasie i miejscu. Za moment dostarczenia towaru uznaje się chwilę, w której zostanie on przekazany fizycznie (po zakończeniu załadunku) pod opiekę kuriera lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego.

Reguła CPT oznacza, że sprzedający opłaca fracht do uzgodnionego miejsca, zaś ryzyko utraty i wszelkie dodatkowe koszty ponosi kupujący. Za moment dostarczenia towaru uznaje się dostarczenie towaru do przewoźnika (pierwszego z przewoźników).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Należy mieć na uwadze, że warunki I. nie mają przesądzającego znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż ustawa o VAT się do nich nie odnosi. Znaczenie ma konkretny stan faktyczny sprawy niezależnie od tego jakiego nazewnictwa używa podatnik. Tym samym interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może odnosić się do reguł Inkoterms tylko do konkretnych czynności dokonanych pomiędzy stronami transakcji.

Ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia dostawę od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne), a nie od warunków I. na jakich jest ona wykonywana.

W związku z powyższym, odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że jeżeli przekazanie przez Wnioskodawcę danego towaru kurierowi zarówno w procedurze FCA, jak i w procedurze CPT, będzie wiązało się z przeniesieniem na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel, i z tym momentem przejdą na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary, w tym odpowiedzialność za utratę lub zniszczenie towaru, to należy uznać, że w momencie wydania towaru kurierowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tym więc momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.