IBPP1/443-213/10/BM - Ustalenie momentu wykonania usługi oraz powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku refakturowania usług transportu na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi oraz powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług transportu na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi oraz powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług transportu na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dokonuje nabycia a następnie refakturowania usług na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych z terytorium państwa członkowskiego oraz z terytorium państwa trzeciego. Refakturowaniu podlegają przede wszystkim usługi transportu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowy transport towarów oraz międzynarodowy transport towarów. Refakturowanie usług następuje albo zbiorczo za dany okres rozliczeniowy (jeżeli strony ustalą następujące po sobie okresy rozliczeniowe) lub za poszczególne usługi.

Ponieważ w wielu wypadkach istnieje konieczność weryfikacji usług, które mają podlegać refakturowaniu często brak jest możliwości wystawienia refaktur w miesiącu, w którym nastąpiło nabycie refakturowanej usługi. W takim wypadku refaktury będą wystawiane w następnych okresach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "refakturowanie" i nie regulują tej instytucji. Nie mniej możliwość wystawiania refaktur jest powszechnie uznawana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Refakturowanie jest często spotykane w obrocie gospodarczym; praktyka dopuszcza sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę.

Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę czy towar, a następnie dokonuje jej odsprzedaży swojemu kontrahentowi. Kosztami dostawy towaru lub wykonania usługi obciążony zostaje faktyczny beneficjent.

W związku z brakiem w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji dotyczącej refakturowania należy posłużyć się ogólnymi zasadami. W przypadku określenia momentu powstania obowiązku podatkowego będą to przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy zauważyć, że przepis ten odwołuje się wielokrotnie do momentu "wykonania usługi". Ustalenie tego momentu pozwala łatwo określić chwilę powstania obowiązku podatkowego.

Refakturowanie jest "fakturowaniem" usług świadczonych przez podatnika podatku od towaru i usług osobie trzeciej. W pierwszej kolejności nabywa on określoną usługę/towar. Czynność ta ma swój własny moment wykonania i moment powstania obowiązku podatkowego. Następnie dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz podmiotu trzeciego. Jest to odrębna czynność, która posiada swój własny moment wykonania i moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można ze sobą utożsamiać tych dwóch czynności: nabycia usługi oraz jej odsprzedaży (z którą łączy się wystawienie refaktury). Moment wykonania usługi głównej nie jest momentem wykonania usługi związanej z refakturowaniem. Czynności te mogą następować w różnych okresach czasowych (np. usługa transportu została wykonana w miesiącu styczniu, Wnioskodawca otrzymał fakturę w miesiącu lutym, natomiast refakturowanie usług na faktycznego odbiorcę może zostać uzgodnione i dokonane w miesiącu marcu).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w przypadku refakturowania usług datą wykonania usługi jest data wystawienia refaktury i w zależności od rodzaju refakturowanej usługi od tej daty określa się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług powstaje co do zasady w momencie wystawienia refaktury, o ile przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego nie stanowi inaczej. W przypadku usług transportowych świadczonych na terytorium kraju, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku refakturowania tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub część zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od momentu wystawienia refaktury. W przypadku usług transportu towarów, których miejsce świadczenia jest poza terytorium kraju moment powstania obowiązku podatkowego ustala się stosownie do art. 109 ust 3a ustawy w oparciu o art. 19 ust. 19a i 19b ustawy. Momentem tym będzie moment wykonania usługi (wystawienia refaktury), chyba że usługi podlegają rozliczeniu okresowemu wówczas momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego (art. 19a pkt 1 i 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje nabycia a następnie refakturowania usług na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych z terytorium państwa członkowskiego oraz z terytorium państwa trzeciego. Refakturowaniu podlegają przede wszystkim usługi transportu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowy transport towarów oraz międzynarodowy transport towarów. Refakturowanie usług następuje albo zbiorczo za dany okres rozliczeniowy (jeżeli strony ustalą następujące po sobie okresy rozliczeniowe) lub za poszczególne usługi.

Ponieważ w wielu wypadkach istnieje konieczność weryfikacji usług, które mają podlegać refakturowaniu często brak jest możliwości wystawienia refaktur w miesiącu, w którym nastąpiło nabycie refakturowanej usługi. W takim wypadku refaktury będą wystawiane w następnych okresach.

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie od podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy o VAT).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem § 25 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 25 ust. 2 faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W myśl § 25 ust. 3 faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z § 25 ust. 4 w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "refakturowanie kosztów" i "refakturowanie usług". W przypadku bowiem obciążenia kosztami świadczonych usług innego podmiotu mamy do czynienia z niczym innym jak odsprzedażą usług.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 s. 1 z późn. zm.). w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. "refakturowania" jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że faktura wystawiona w takich okolicznościach dokumentuje odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

W związku z powyższym, jeśli z zawartej przez Wnioskodawcę umowy cywilnoprawnej (pisemnej lub ustnej) wynika, że Wnioskodawca został umocowany do nabywania ww. usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej tj. na rzecz kontrahentów faktycznie korzystających z tych usług, działa on jako podatnik, który nabył te usługi we własnym imieniu, a następnie je wykonał na rzecz osoby trzeciej. Zatem Wnioskodawca świadczenie ww. usług winien udokumentować fakturą VAT.

Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu niezbędnym jest odnieść się do określenia jaką datę należy przyjąć za datę wykonania usługi, która jest odsprzedawana.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy stwierdzić, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter.

Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.

W przypadku świadczenia usług transportu (a tym samym i odsprzedaży tych usług) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego wynikające z art. 19 ustawy o VAT (w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ww. ustawy) dotyczą także czynności świadczonych przez podatnika, dla których miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju. Bowiem z tytułu ich wykonywania powstaje podstawa opodatkowania w rozumieniu ustawy, która pozwala podatnikom na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz ewentualnego zwrotu podatku zgodnie z art. 87 ww. ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Zatem, pomimo iż nie wszystkie odsprzedawane przez Wnioskodawcę usługi transportu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania należy określić zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem tut. organu, za datę wykonania usługi transportowej, odsprzedawanej innemu podmiotowi, nie można uznać daty wystawienia przez Wnioskodawcę tzw. "refaktury" z tego tytułu.

Reasumując, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku refakturowania usług transportowych obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od momentu wystawienia refaktury. Natomiast w przypadku usług transportu towarów, których miejsce świadczenia jest poza terytorium kraju moment powstania obowiązku podatkowego ustala się w oparciu o art. 19 ust. 19a i 19b ustawy, tj. momentem tym jest moment wykonania usługi (wystawienia refaktury), chyba że usługi podlegają rozliczeniu okresowemu wówczas momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego (art. 19a pkt 1 i 2).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.