IBPP1/443-207a/07/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2007 r. (data wpływu 20 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu Renault Megan z tzw. "kratką" - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2001 r. jest czynnym podatnikiem VAT. W roku 2002 zawarł umowę leasingową (leasing operacyjny) na samochód zakwalifikowany do ciężarowych (Renault Megan z tzw. kratką) i odliczył VAT w 100% tak od rat jak i od paliwa. Od momentu wejścia nowych przepisów definiujących samochody ciężarowe Podatnik stracił możliwość odliczania VAT od paliwa.

Zawierając w 2002 r. umowę leasingową na ten a nie inny samochód, Podatnik kierował się możliwością odliczenia VAT-u naliczonego m.in. od paliwa, którego zużycie w jego firmie jest duże, gdyż jako akwizytor spędza połowę czasu za kierownicą. Do końca sierpnia 2007 r. stracił podatek naliczony w wysokości 11.500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można opierać się na przepisach Dyrektywy VI art. 17 pkt 6 Unii Europejskiej która pozwala na odliczenie naliczonego podatku VAT od paliwa zużytego do tego samochodu, od którego odliczano VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami przy zawieraniu umowy leasingowej.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy Ustawy o VAT w art. 86 pkt 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1.3 są niezgodne z przepisami obowiązującymi kraje Unii Europejskiej - art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy jest, według Wnioskodawcy, przepisem wiodącym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, powoduje konieczność respektowania od tego dnia wszystkich jej postanowień, chyba że w stosunku do danego zagadnienia zostały określone przepisy przejściowe.

Takich przepisów przejściowych nie ustanowiono w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych niespełniających wymogów zawartych w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy użytkowanych na podstawie umowy leasingu zawartej przed dniem 1 maja 2004 r.

Ustawa zawiera przepisy przejściowe jedynie w zakresie odliczania podatku naliczonego od czynszu (raty) w związku z użytkowaniem takich pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.

W związku z powyższym, ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się także do samochodów, których nabycie (czy też użytkowanie na podstawie umowy leasingu) w uprzednim stanie prawnym wiązało się z uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tych samochodów. Zatem od dnia 1 maja 2004 r. obowiązują nowe zasady w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów nabytych (użytkowanych na podstawie umowy leasingu) zarówno przed jak i po tej dacie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ= 357 kg + n x 68 kg; gdzie: DŁ- oznacza dopuszczalną ładowność, n-oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynikało natomiast, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) - zgodnie z wolą ustawodawcy - określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, należało uznać również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT).

Jeśli więc samochód użytkowany przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie spełniał wymogów art. 86 ust. 3-5 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do tego samochodu nie przysługiwało.

Następnie z dniem 22 sierpnia 2005 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT dotyczące możliwości odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodów jak i paliwa do nich. Zmiany te zostały zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Jak wynika ze znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 3 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy należy zauważyć, iż zarówno stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. jak i po dniu 22 sierpnia 2005 r. nie przewiduje żadnych wyjątków w stosowaniu przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że to do ustawodawcy należy kształtowanie systemu podatkowego i to on ma prawo określać, jaki dokument służy ustaleniu, czy dany pojazd spełnia ustawowy warunek skorzystania z odliczenia w pełnej wysokości. Oznacza to, że o kwestii, czy dany samochód jest samochodem ciężarowym i podatnik ma prawo do skorzystania z odliczenia decydują tylko i wyłącznie cytowane powyżej przepisy. Tym samym, jeżeli podatnik nabywa obecnie, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. paliwo do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, bez względu na fakt, iż na dzień nabycia tych pojazdów, prawo to przysługiwało na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa nie ma charakteru prawa nabytego, uzależnione jest bowiem wyłącznie od spełnienia określonych wymogów wynikających z przepisów w zakresie podatku VAT obowiązujących w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zakupu.

Odnosząc się natomiast do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii niezgodności przepisu art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy z ustawą o VAT należy zauważyć, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, zawarł w 2002 r. umowę leasingową (leasing operacyjny) na samochód zakwalifikowany do ciężarowych (Renault Megan z tzw. kratką) i odliczał VAT w 100% tak od rat, jak i od paliwa. Od momentu wejścia w życie nowych przepisów definiujących samochody ciężarowe Podatnik stracił możliwość odliczania podatku VAT zawartego w cenie zakupionego paliwa.

Zawierając w 2002 r. umowę leasingową na ten właśnie, a nie inny samochód, Podatnik kierował się możliwością odliczenia podatku VAT naliczonego m.in. od paliwa, którego zużycie w jego firmie jest duże, gdyż jako akwizytor spędza połowę czasu "za kierownicą". Do końca sierpnia 2007 r. stracił podatek naliczony w wysokości 11.500 zł.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie jest możliwe odliczanie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego wprost na podstawie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, zwłaszcza w przypadku, gdy w przewidzianym trybie nie stwierdzono, iż w wymaganym terminie państwo polskie nie wprowadziło do krajowej legislacji, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w Dyrektywie. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Podatnika, iż przepisy Szóstej Dyrektywy są wiodące (nad przepisami krajowymi), gdyż inny jest charakter tych przepisów. Przepisy dyrektywy, co do zasady, narzucają pewne ramy oraz wyznaczają cele dla państw członkowskich w zakresie stosowania prawa, w tym przypadku prawa podatkowego. Natomiast przepisy krajowe określają w szczegółowo sposób wdrożenia w życie celów narzuconych przez dyrektywę. Dyrektywa jest zatem wiążąca dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego jest kierowana, w zakresie celów, jakie należy osiągnąć, zapewniając jednakże organom poszczególnych państw swobodę wyboru stosowanych form i metod, co oznacza, iż dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie obowiązują wprost państw członkowskich ale wymagają implementacji do systemu prawa krajowego. Dlatego nie można mówić o wejściu w życie Dyrektywy w takim znaczeniu jak wchodzą w życie przepisy prawa krajowego.

Zaznaczyć należy również, że organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego.

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do wskazanego we wniosku samochodu ani na podstawie przepisów prawa unijnego, ani też na podstawie prawa krajowego, tj. w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (bowiem jak wskazuje Wnioskodawca wejście w życie nowych przepisów definiujących samochody ciężarowe pozbawiło go prawa do dokonania odliczenia z tytułu nabycia paliwa; przyjęto zatem, że samochód ten nie jest pojazdem spełniającym warunki, o których mowa w tym ust. 4 artykułu 86).

Odnośnie natomiast wskazanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 1852/06, stwierdzić należy, iż zapadł on w indywidualnej sprawie i tym samym nie może stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.