IBPP1/443-2/11/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. organu 3 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług opieki, prenumerat, asysty technicznej, domen internetowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług opieki, prenumerat, asysty technicznej, domen internetowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 14 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma.... (zwana Spółką) jest dystrybutorem rozwiązań IT z wartością dodaną VAD (ang. Value Add Distributor) w obszarze bezpiecznego składowania danych (storage) i networking. Spółka swoją ofertę kieruje do partnerów handlowych o profilu VAR (ang. Value Add Reseller) oraz Integratorów Systemowych. Spółka jest dystrybutorem sprzętu i oprogramowania w Polsce do rozwiązań Enterprise Storage, czyli komputerowych systemów współdzielenia, zarządzania i ochrony danych, opartych o inteligentne macierze dyskowe jednej z największych na świecie firm (zwaną dalej Dostawcą) oferujących ww. rozwiązania.

Zgodnie z zawartą umową dystrybucyjną z Dostawcą, zadaniem Spółki jest m.in.:

* tworzenie i rozbudowa sieci partnerów,

* zbieranie zamówień na produkty i usługi od klientów,

* dostawa sprzętu komputerowego,

* dostawa rozwiązań Enterprise Storage,

* świadczenie usług własnych związanych z wdrożeniem sprzętu,

* koOrdynacja usług serwisowych świadczonych przez firmy zewnętrzne na rzecz klientów.

Powyższe zadania zgodnie z umową dystrybucyjną realizowane są w następujący sposób:

Sieć partnerów Spółki pozyskuje zamówienia od klientów. Następnie są one przekazywane przez Spółkę do Dostawcy, który częściowo zleca wykonanie usług serwisowych swojej spółce Córce (zwaną Spółka Córka) mającej siedzibę w Polsce. Spółka Córka wykonuje zatem ww. usługi (w oparciu o umowę dystrybucyjną) poprzez koordynującą cały proces dystrybucji Spółkę i jej partnerów.

Spółka nabywa również podobne usługi serwisowe (tj. usługi opieki na okresy 1-3 lat) od innych dostawców, nie związanych z umową dystrybucyjną. Nabywane powyższe usługi od Spółki Córki jak również od innych dostawców przez Firmę... takie jak: opieka serwisowa, informatyczna sprzętu i oprogramowania dotyczą dłuższego okresu czasu.

Usługi te fakturowane są z góry na okres od jednego do trzech lat. Spółka oprócz powyższych usług nabywa na swoje potrzeby inne usługi:

* prenumeraty specjalistycznych czasopism,

* domen internetowych,

* asysty technicznej.

Wszystkie powyższe nabywane usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka za ww. usługi dokonuje płatności z "góry" po otrzymaniu faktury VAT.

Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w miesiącu, w którym płatność została uregulowana lub w dwóch kolejnych następujących miesiącach rozliczeniowych traktując otrzymane faktury jako faktury zaliczkowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące świadczenie usług przez kontrahentów, wystawione przed zakończeniem wykonywania czynności, za które należność opłaca po otrzymaniu faktury, w odniesieniu do następujących usług zawartych we wniosku:

* usług opieki serwisowej, technicznej,

* usług związanych z obsługą informatyczną sprzętu i oprogramowania komputerowego,

* prenumeraty specjalistycznych czasopism,

* domen internetowych,

* asysty technicznej sprzętu i oprogramowania komputerowego.

Faktury za powyższe usługi wystawiane są z góry za okres od jednego do trzech lat.

Faktury dokumentujące świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są wystawiane od 2006 r. do chwili obecnej jak również będą wystawiane w przyszłości. Jest to kilkadziesiąt faktur miesięcznie dotyczących usług wymienionych powyżej. Faktury te dotyczą usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy i obejmują różne okresy czasu.

Wnioskodawca podaje przykłady takich faktur:

* Faktura od kontrahenta..... sp. z o.o. nr..... z dnia 23 grudnia 2010 r. termin zapłaty 22 stycznia 2011 r., okres opieki serwisowej od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 listopada 2011 r., faktyczny termin uregulowania przelewem bankowym 4 marca 2011 r.

* Faktura od kontrahenta...... sp. z o.o. nr..... z dnia 21 grudnia 2010 r. termin zapłaty 20 stycznia 2011 r., okres opieki serwisowej od dnia 19 grudnia 2010 r. do dnia 28 lutego 2012 r., faktyczny termin uregulowania przelewem bankowym 4 marca 2011 r.

* Faktura od kontrahenta....... sp. z o.o. nr..... z dnia 21 grudnia 2010 r., termin zapłaty 20 stycznia 2011 r., okres opieki serwisowej od dnia 19 października 2010 r. do dnia 28 lutego 2012 r. faktyczny termin uregulowania przelewem bankowym 4 marca 2011 r.

* Faktura od kontrahenta...... nr..... z dnia 12 października 2010 r. termin zapłaty 12 października 2010 r., okres wykupionej usługi domeny od dnia 13 października 2010 r. do dnia 19 października 2011 r. faktyczny termin uregulowania przelewem bankowym 12 października 2010 r.

Wnioskodawca dokonuje zapłaty za usługi takie jak prenumerata, domeny internetowe, prenumeraty specjalistycznych czasopism w terminie wskazanym na fakturze. Za usługi opieki serwisowej, technicznej usługi obsługi serwisowej sprzętu i oprogramowania komputerowego jak i asysty technicznej spółka dokonuje zapłaty w terminie wskazanym na fakturze, jak również po tym dniu, ale przed dniem wykonania usługi, który jest określony na fakturze.

Wystawione faktury od dostawców za świadczone usługi wymienione powyżej nie dokumentują ich częściowego wykonania lecz dokumentują całą należność określoną z góry za wykonaną usługę. Spółka nie dokonywała przed wystawieniem przedmiotowych faktur przedpłat, zaliczek na rzecz usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka ma prawo, do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług opieki (okres 1-3 lat), prenumerat, asysty technicznej, domen internetowych, itp. a otrzymanych w trakcie realizacji świadczenia usług, w miesiącu uregulowania zobowiązania finansowego wynikających z tych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakupu usług serwisowych lub innych usług o podobnym charakterze jak również prenumeraty, domen internetowych itp. i otrzymania faktury na początku okresu, w którym tego rodzaju usługi będą świadczone, prawo do odliczenia podatku przysługuje w miesiącu lub w dwóch kolejnych następujących po sobie miesiącach, w którym nastąpiła zapłata za otrzymaną fakturę.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast art. 19 ust. 11 powołanej ustawy umówi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z tytułu nabycia towarów i usług,

* potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

* od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W przypadku Wnioskodawcy płatność następuje nie przed otrzymaniem faktury, ale dopiero na jej podstawie. Spółka uważa, że wobec powyższego ma do czynienia z fakturą zaliczkową a co za tym idzie, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu, w którym płatność została uregulowana lub w dwóch kolejnych następujących po sobie miesiącach. Nie zachodzi zatem konieczność oczekiwania na odliczenie podatku naliczonego z tego typu faktur do zakończenia okresu świadczenia usług. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 18 lutego 2010 r. (IPPP1/443-1253/09-2/IG), w której stoi na stanowisku, że "faktura wystawiona przez kontrahenta przed wykonaniem usługi jak również przed wpłatą zaliczki nie dokumentuje żadnej transakcji. W momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę za nabycie towarów/usług, wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano zobowiązania finansowe wynikające z wystawionych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych", oraz w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 18 września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-690/09-2/AW), w której organ stanął na stanowisku, że "faktura wystawiona przez kontrahenta przed wykonaniem usługi jak również przed wpłatą zaliczki jest faktura VAT tzw. "pustą", ponieważ nie dokumentuje żadnej transakcji. W momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę, tj. w miesiącu w którym, faktura wystawiona z tytułu zakupu rocznej prenumeraty publikacji specjalistycznej w formie online, staje się fakturą zaliczkową. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w momencie dokonania wpłaty zaliczki".

Przytaczana powyżej argumentacja znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Polskich Sądów Administracyjnych np. w wyroku WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 766/09 w której Sąd orzekł, że "faktura będzie stanowiła podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki)".

Spółka pragnie zauważyć, że również zgodnie z zasadą potrącalności podatku VAT zawartą w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.. art. 168 lit. a) mówiący:

"Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

oraz art. 167:

"Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny"

i art. 65

"W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty".

Również wg zasady neutralności podatek VAT dla podatnika VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego łub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Nadal aktualne jest więc orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, op. cit, s. 443), które stanowi, iż: "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi".

Zdaniem Spółki przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Yan Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczeniem ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanoit Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Yal-de-Marne (Francja), z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W myśl art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże art. 86 ust. 12 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., stanowi, iż w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Należy wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 30 listopada 2008 r., zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2011 r. zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo:

* w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.),

* w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i dystrybutorem rozwiązań IT z wartością dodaną VAD (ang. Value Add Distributor) w obszarze bezpiecznego składowania danych (storage) i networking oraz sprzętu i oprogramowania w Polsce do rozwiązań Enterprise Storage, czyli komputerowych systemów współdzielenia, zarządzania i ochrony danych, opartych o inteligentne macierze dyskowe jednej z największych na świecie firm (zwaną dalej Dostawcą) oferujących ww. rozwiązania.

Zgodnie z zawartą umową dystrybucyjną z Dostawcą, zadaniem Spółki jest m.in.:

* tworzenie i rozbudowa sieci partnerów,

* zbieranie zamówień na produkty i usługi od klientów,

* dostawa sprzętu komputerowego,

* dostawa rozwiązań Enterprise Storage,

* świadczenie usług własnych związanych z wdrożeniem sprzętu,

* koOrdynacja usług serwisowych świadczonych przez firmy zewnętrzne na rzecz klientów.

Spółka nabywa również podobne usługi serwisowe (tj. usługi opieki na okresy 1-3 lat) od innych dostawców, nie związanych z umową dystrybucyjną. Nabywane powyższe usługi od Spółki Córki jak również od innych dostawców przez Wnioskodawcę takie jak: opieka serwisowa, informatyczna sprzętu i oprogramowania dotyczą dłuższego okresu czasu. Usługi te fakturowane są z góry na okres od jednego do trzech lat. Spółka oprócz powyższych usług nabywa na swoje potrzeby inne usługi:

* prenumeraty specjalistycznych czasopism,

* domen internetowych,

* asysty technicznej.

Wszystkie powyższe nabywane usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka za ww. usługi dokonuje płatności z "góry" po otrzymaniu faktury VAT.

Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w miesiącu, w którym płatność została uregulowana lub w dwóch kolejnych następujących miesiącach rozliczeniowych traktując otrzymane faktury jako faktury zaliczkowe.

Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące świadczenie usług przez kontrahentów, wystawione przed zakończeniem wykonywania czynności, za które należność opłaca po otrzymaniu faktury, w odniesieniu do następujących usług zawartych we wniosku:

* usług opieki serwisowej, technicznej,

* usług związanych z obsługą informatyczną sprzętu i oprogramowania komputerowego,

* prenumeraty specjalistycznych czasopism,

* domen internetowych,

* asysty technicznej sprzętu i oprogramowania komputerowego.

Faktury dokumentujące świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są wystawiane od 2006 r. do chwili obecnej jak również będą wystawiane w przyszłości. Jest to kilkadziesiąt faktur miesięcznie dotyczących usług wymienionych powyżej. Faktury te dotyczą usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy i obejmują różne okresy czasu.

Wnioskodawca podaje przykłady takich faktur:

* Faktura od kontrahenta..... sp. z o.o. nr..... z dnia 23 grudnia 2010 r. termin zapłaty 22 stycznia 2011 r., okres opieki serwisowej od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 listopada 2011 r., faktyczny termin uregulowania przelewem bankowym 4 marca 2011 r.

* Faktura od kontrahenta...... sp. z o.o. nr..... z dnia 21 grudnia 2010 r. termin zapłaty 20 stycznia 2011 r., okres opieki serwisowej od dnia 19 grudnia 2010 r. do dnia 28 lutego 2012 r., faktyczny termin uregulowania przelewem bankowym 4 marca 2011 r.

* Faktura od kontrahenta.... sp. z o.o. nr... z dnia 21 grudnia 2010 r., termin zapłaty 20 stycznia 2011 r., okres opieki serwisowej od dnia 19 października 2010 r. do dnia 28 lutego 2012 r. faktyczny termin uregulowania przelewem bankowym 4 marca 2011 r.

* Faktura od kontrahenta... nr.... z dnia 12 października 2010 r. termin zapłaty 12 października 2010 r., okres wykupionej usługi domeny od dnia 13 października 2010 r. do dnia 19 października 2011 r. faktyczny termin uregulowania przelewem bankowym 12 października 2010 r.

Wnioskodawca dokonuje zapłaty za usługi takie jak prenumerata, domeny internetowe, prenumeraty specjalistycznych czasopism w terminie wskazanym na fakturze. Za usługi opieki serwisowej, technicznej usługi obsługi serwisowej sprzętu i oprogramowania komputerowego jak i asysty technicznej spółka dokonuje zapłaty w terminie wskazanym na fakturze, jak również po tym dniu, ale przed dniem wykonania usługi, który jest określony na fakturze.

Wystawione faktury od dostawców za świadczone usługi wymienione powyżej nie dokumentują ich częściowego wykonania lecz dokumentują całą należność określoną z góry za wykonaną usługę. Spółka nie dokonywała przed wystawieniem przedmiotowych faktur przedpłat, zaliczek na rzecz usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług.

W przedstawionym wyżej opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że faktury dokumentujące świadczone na jego rzecz usługi są wystawiane od 2006 r. i opisał cztery przykłady, które przedstawiają sposób dokonywania przez niego zapłaty za usługi takie jak prenumerata, domeny internetowe, prenumeraty specjalistycznych czasopism (których płatności dokonuje w terminie wskazanym na fakturze), oraz za usługi opieki serwisowej, technicznej usługi obsługi serwisowej sprzętu i oprogramowania komputerowego oraz asysty technicznej (w których to przypadkach Spółka dokonuje zapłaty w terminie wskazanym na fakturze, jak również po tym dniu, ale przed wykonaniem usługi).

W przedmiotowej sprawie (we wskazanych wyżej trzech przypadkach) mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy kontrahent Wnioskodawcy, w trakcie wykonywania usługi, wystawił dla Wnioskodawcy faktury VAT dokumentujące całą należność za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na opiece serwisowej w całym okresie umowy, a Wnioskodawca na podstawie tej faktury dokonał wpłaty całej kwoty z tej faktury. Jeżeli strony ustaliły w umowie płatność "z góry" za usługi i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktury, o których mowa w trzech pierwszych przypadkach zostały wystawione przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę.

Zatem w momencie wystawienia faktur przez dostawcę (we wskazanych wyżej trzech przypadkach), faktury te nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzały otrzymania zaliczek, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania.

W tych przypadkach prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentują faktury, zostanie zapłacona.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast czwartej sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy zauważyć, iż faktura z dnia 12 października 2010 r. dotycząca wykupionej usługi domeny od dnia 13 października 2010 r. do dnia 19 października 2011 r., została uregulowana w całości przez Wnioskodawcę przelewem bankowym w dniu 12 października 2010 r.

W tym przypadku wpłatę w całości kwoty wynikającej z tej faktury przed rozpoczęciem wykonywania usługi również należy uznać za wpłatę zaliczki w wysokości 100% wykupionej usługi domeny.

Tym samym Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od całej kwoty wynikającej z ww. faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej faktury (tj. październik 2010 r.) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, odnośnie przedstawionych przez Wnioskodawcę czterech przykładów, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że prawo do odliczenia podatku przysługuje w miesiącu lub w dwóch kolejnych następujących po sobie miesiącach, w których nastąpiła zapłata za otrzymaną fakturę.

Ponieważ jednak w stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż od 2006 r. otrzymuje faktury VAT dokumentujące świadczenie usług przez kontrahentów, wystawione przed zakończeniem wykonywania czynności, za które należność opłaca po potrzymaniu faktury, zatem przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła zapłata albo w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (a nie jak wskazał Wnioskodawca w dwóch kolejnych następujących po sobie miesiącach).

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.