IBPP1/443-194/10/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) oraz z dnia 31 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami dokonanymi przed dniem rejestracji jako czynnego podatnika VAT, oraz terminu i sposobu realizacji tego prawa - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) oraz z dnia 31 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami dokonanymi przed dniem rejestracji jako czynnego podatnika VAT, oraz terminu i sposobu realizacji tego prawa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 27 września 2006 r. został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS i rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na podejmowaniu czynności zmierzających do realizacji inwestycji (budowa kompleksu basenów rekreacyjno-sportowych) dla której został powołany, wybierając zwolnienie od podatku VAT, albowiem Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży opodatkowanej. W dniu 10 stycznia 2008 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług wskazując w zgłoszeniu jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dzień 14 stycznia 2008 r. Od tej chwili Wnioskodawca stał się zatem czynnym podatnikiem podatku VAT, pierwszą deklarację VAT-7 Wnioskodawca złożył za miesiąc luty 2008 r. Jednakże Spółka już w październiku i listopadzie 2006 r. poniosła wydatki związane ze sporządzeniem dla Spółki opinii dotyczącej zastosowania materiału C. na dachu obiektu (kompleksu basenów rekreacyjno-sportowych), który Spółka zamierzała wybudować z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, a Instytut który sporządzał opinie wystawił podatnikowi z tytułu dokonanej sprzedaży usługi fakturę VAT. Następnie w 2007 r.

Spółka poniosła wydatki związane z zapłatą za:

* oprogramowanie do komputerów,

* zaliczki z tytułu aktualizacji mapy do celów projektowych - baseny R, wywiady branżowe, koszty ośrodka dokumentacji geodezyjnej Urzędu Miasta w R.,

* akt notarialny, wypis aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową,

* utwór "projektowo-architektoniczny" Koncepcja urbanistyczna zagospodarowania terenu (Doliny K.) wraz z programem użytkowym oraz określeniem granic kompleksu rekreacyjnego zgodnie z obowiązującym planem miejscowym,

* pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu prawa użytkowania gruntu,

* usługi świadczenia pomocy prawnej.

Kontrahenci Spółki z tytułu dokonanych sprzedaży towarów i usług wystawili Spółce faktury VAT.

Ponadto Spółka w dniu 1 grudnia 2007 r. zawarła z Miejskim Ośrodkiem Sportu i Rekreacji w R. odpłatną umowę najmu nieruchomości na cele użytkowe, na podstawie której Spółka wynajęła najemcy część nieruchomości położonej w R. z przeznaczeniem na lodowisko sezonowe, na czas określony od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 31 marca 2008 r.

W 2008 r. Spółka poniosła wydatki związane z zapłatą za:

* usługi świadczenia pomocy prawnej w styczniu 2008 r.,

* usługi prawne,

* zaliczki z tytułu aktualizacji mapy do celów projektowych - baseny R., wywiady branżowe, koszty ośrodka dokumentacji geodezyjnej Urzędu Miasta w R.,

- a kontrahenci Spółki będący podatnikami podatku VAT z tytułu dokonanych sprzedaży towarów i usług wystawili Spółce faktury VAT.

Dokonane przez Wnioskodawcę w okresie od października 2006 r. do stycznia 2008 r. zakupy towarów i usług były i są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, w okresie od października 2006 r. do stycznia 2008 r., na nabycie towarów i usług, będące przedmiotem wniosku, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca składał deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od lutego 2008 r. do nadal. W składanych deklaracjach podatkowych Wnioskodawca nie wykazał zakupów dokonanych przed dniem rejestracji dla celów podatku VAT.

W deklaracji złożonej za luty 2008 r. Wnioskodawca nie wykazał kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W deklaracji za luty 2008 r. Wnioskodawca wykazał kwoty wynikające z zakupów poczynionych w lutym 2008 r. ale po dniu dokonania rejestracji dla celów VAT.

Pierwszej sprzedaży Wnioskodawca dokonał w lutym 2008 r. albowiem w dniu 5 lutego 2008 r. wystawił Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w R. fakturę VAT obejmującą wierzytelność z tytułu czynszu najmu części nieruchomości na cele lodowiska sezonowego za miesiąc 12/2007 i 01/2008 (na podstawie umowy najmu nieruchomości na cele użytkowe z dnia 1 grudnia 2007 r.). Stwierdzona tą fakturą VAT sprzedaż została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2008 r.

Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży w okresie od dnia 27 września 2006 r. do dnia 13 stycznia 2008 r.

Wnioskodawca wskazał, że obiekt na który ponoszono nakłady nie został jeszcze oddany do użytkowania. Usługi, które będą wykonywane w obiekcie będą podlegały sprzedaży opodatkowanej. Natomiast umowa najmu zawarta w dniu 1 grudnia 2007 r. z firmą MOSiR dotyczy wynajmu pomieszczeń, które znajdują się niedaleko budowy obiektu, w którym przechowywane są podręczne narzędzia.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że od początku obiekt był budowany z przeznaczeniem na wykonywanie usług podlegających sprzedaży opodatkowanej. Pierwsza deklaracja VAT-7 została złożona za luty 2008 r., w styczniu 2008 r. zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT, gdzie wskazano, iż pierwsza deklaracja zostanie złożona za luty 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług jest on uprawniony do złożenia deklaracji VAT-7 za okres od października 2006 r. do końca stycznia 2008 r., w którym to okresie nie będąc jeszcze zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny rozpoczął inwestycje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co zostało udokumentowane fakturami VAT, stąd przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystanych do realizacji inwestycji. Uprawnienie takie wynika z treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie podatnika do odliczania podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy nie ograniczają prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych po dacie rejestracji jako podatnik czynny.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Treść przywołanego powyżej art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje bowiem, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, tzn. zgłoszenie rejestracyjne powinno być przez podatnika dokonane przed terminem do złożenia deklaracji rozliczeniowej za okres obejmujący otrzymanie przedmiotowych faktur. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną niezależną od dokonanej rejestracji dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo art. 96 ustawy o VAT stanowiący o obowiązku rejestracji ani żaden inny przepis tej ustawy nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Stąd też uprawnienie do odliczania podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej.

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12,16 i 18.

Artykuł 86 ust. 11 stanowi zaś, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 11 w ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 cytowanej ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W deklaracji złożonej za luty 2008 r. Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca w okresie za jaki chciałby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonanych zakupów (okres od października 2006 r. do stycznia 2008 r.) nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie składał w tym czasie deklaracji podatkowych. Natomiast treść art. 86 ust. 13 wskazuje na dokonanie korekty deklaracji podatkowej. Tym samym ustawodawca w dyspozycji tego przepisu przyjął, że w okresie, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego podatnik składał deklaracje podatkowe ale nie dokonywał w nich obniżenia podatku należnego i stąd wystarczy dokonać wyłącznie korekty złożonych deklaracji. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca w okresie od października 2006 r. do stycznia 2008 r. nie składał deklaracji podatkowej, a więc Wnioskodawca nie ma w istocie czego korygować. Ponieważ złożenie korekty deklaracji podatkowej zakłada, że wcześniej musiała zostać złożona deklaracja podatkowa, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym, a Wnioskodawca spełnia pozostałe przesłanki do obniżenia kwoty podatku (nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarowi usług w terminach o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy i jednocześnie nie upłynął okres 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego), zatem w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawiony do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za bieżący okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdził, iż na podstawie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, może on wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 378/06, stwierdzając, iż rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych (Gazeta Prawna 2007/200 str. A9), (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2008 r. I S.A./Wr 1452/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2008 sygn. akt I SA/Wr 1452/05, Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 15 lutego 2009 r., IPPP1/443-2153/08-2/PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2009 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Reasumując, otrzymanie faktury przez podatnika oznacza zarówno powstanie prawa do odliczenia podatku, jak również wyznacza moment, począwszy, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa przez Podatnika.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednakże w myśl art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 1 odnosi się zatem do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Należy zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) nastąpiła zmiana niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług m.in. uchylono powołany art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3 pkt 1.

W myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ww. ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 cyt. ustawy naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (...).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Jednakże należy zauważyć, że powołane wyżej Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u podatnika, o ile wykaże, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku, od momentu skorzystania z tego prawa.

Realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy).

Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Jednakże z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status zarejestrowanego podatnika jako "podatnika VAT czynnego" jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 27 września 2006 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na podejmowaniu czynności zmierzających do realizacji inwestycji (budowa kompleksu basenów rekreacyjno-sportowych) dla której został powołany, wybierając zwolnienie od podatku VAT, albowiem Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży opodatkowanej. W dniu 10 stycznia 2008 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług wskazując w zgłoszeniu jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dzień 14 stycznia 2008 r. Od tej chwili Wnioskodawca stał się czynnym podatnikiem podatku VAT, pierwszą deklarację VAT-7 Wnioskodawca złożył za luty 2008 r. Jednakże Spółka już w październiku i listopadzie 2006 r. poniosła wydatki związane ze sporządzeniem dla Spółki opinii dotyczącej zastosowania materiału C. na dachu obiektu (kompleksu basenów rekreacyjno-sportowych), który Spółka zamierzała wybudować z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, a Instytut który sporządzał opinie wystawił podatnikowi z tytułu dokonanej sprzedaży usługi fakturę VAT. Następnie w 2007 r.

Spółka poniosła wydatki związane z zapłatą za:

* oprogramowanie do komputerów,

* zaliczki z tytułu aktualizacji mapy do celów projektowych - baseny R, wywiady branżowe, koszty ośrodka dokumentacji geodezyjnej Urzędu Miasta w R.,

* akt notarialny, wypis aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową,

* utwór "projektowo-architektoniczny" Koncepcja urbanistyczna zagospodarowania terenu (Doliny K.) wraz z programem użytkowym oraz określeniem granic kompleksu rekreacyjnego zgodnie z obowiązującym planem miejscowym,

* pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu prawa użytkowania gruntu,

* usługi świadczenia pomocy prawnej.

Kontrahenci Spółki z tytułu dokonanych sprzedaży towarów i usług wystawili Spółce faktury VAT.

W 2008 r. Spółka poniosła wydatki związane z zapłatą za:

* usługi świadczenia pomocy prawnej w styczniu 2008 r.,

* usługi prawne,

* zaliczki z tytułu aktualizacji mapy do celów projektowych - baseny R., wywiady branżowe, koszty ośrodka dokumentacji geodezyjnej Urzędu Miasta w R.,

a kontrahenci Spółki będący podatnikami podatku VAT z tytułu dokonanych sprzedaży towarów i usług wystawili Spółce faktury VAT.

Dokonane przez Wnioskodawcę w okresie od października 2006 r. do stycznia 2008 r. zakupy towarów i usług były i są obecnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, w okresie od października 2006 r. do stycznia 2008 r., na nabycie towarów i usług, będące przedmiotem wniosku, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca składał deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od lutego 2008 r. do nadal. W składanych deklaracjach podatkowych Wnioskodawca nie wykazał zakupów dokonanych przed dniem rejestracji dla celów podatku VAT.

W deklaracji złożonej za luty 2008 r. Wnioskodawca nie wykazał kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W deklaracji za luty 2008 r. Wnioskodawca wykazał kwoty wynikające z zakupów poczynionych w lutym 2008 r. ale po dniu dokonania rejestracji dla celów VAT.

Pierwszej sprzedaży Wnioskodawca dokonał w lutym 2008 r. albowiem w dniu 5 lutego 2008 r. wystawił MOSiR fakturę VAT obejmującą wierzytelność z tytułu czynszu najmu części nieruchomości na cele lodowiska sezonowego za miesiąc 12/2007 i 01/2008 (na podstawie umowy najmu nieruchomości na cele użytkowe z dnia 1 grudnia 2007 r.). Stwierdzona tą fakturą VAT sprzedaż została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2008 r.

Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży w okresie od dnia 27 września 2006 r. do dnia 13 stycznia 2008 r.

Obiekt, na który ponoszono nakłady nie został jeszcze oddany do użytkowania. Usługi, które będą wykonywane w obiekcie będą podlegały sprzedaży opodatkowanej. Natomiast umowa najmu zawarta w dniu 1 grudnia 2007 r. z firmą MOSiR dotyczy wynajmu pomieszczeń, które znajdują się niedaleko budowy obiektu, w którym przechowywane są podręczne narzędzia.

Od początku obiekt był budowany z przeznaczeniem na wykonywanie usług podlegających sprzedaży opodatkowanej. Pierwsza deklaracja VAT-7 została złożona za luty 2008 r., w styczniu 2008 r. zostało złożone zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT, gdzie wskazano, iż pierwsza deklaracja zostanie złożona za luty 2008 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, o ile nie zachodzą inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Trzeba jednak zaznaczyć, iż dokonując zakupów towarów i usług w okresie od października 2006 r. do stycznia 2008 r. Wnioskodawca nie miał możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w chwili ich nabycia Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Rejestracji jako podatnik VAT czynny Wnioskodawca dokonał dopiero w styczniu 2008 r.

W świetle powyższego w celu zrealizowania przez Wnioskodawcę nabytego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego, tj. za miesiące w okresie od października 2006 r. do stycznia 2008 r., w których Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki (po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednakże oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca twierdzi również, że ma prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za bieżący okres rozliczeniowy. W świetle udzielonej przez tut. organ interpretacji - z której wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku VAT może nastąpić poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od października 2006 r. do stycznia 2008 r., po odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R - nie jest możliwe dokonanie takiego odliczenia w deklaracji podatkowej za bieżący okres rozliczeniowy.

W świetle powyższego odpowiedź na pytanie oznaczone przez Wnioskodawcę numerem 3 staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby poniesione przez Wnioskodawcę wymienione we wniosku ww. nakłady zostały wykorzystane do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia) lub zmiany stanu prawnego.

Tut. organ pragnie również wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądów Administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Odnośnie wskazanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wyjaśnić, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.