IBPP1/443-1752/08/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w M., przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2009 r. znak: GOSiR/071/I/16/09 i pismem z dnia 24 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako następca prawny zlikwidowanego zakładu budżetowego ma stosować proporcję wyliczoną dla zakładu budżetowego i w jaki sposób należy dokonać korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 lutego 2009 r. i pismem z dnia 24 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako następca prawny zlikwidowanego zakładu budżetowego ma stosować proporcję wyliczoną dla zakładu budżetowego i w jaki sposób należy dokonać korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w M. - zakład budżetowy-został utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy w M. z dnia XXX. nr XXX i wykonywał zarówno czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podatnik dokonywał do dnia 30 czerwca 2008 r. odliczenia na podstawie proporcji ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na poziomie 47%.

W dniu 20 maja 2008 r. Rada Gminy M. podjęła uchwałę nr XXI/163/2008 w sprawie likwidacji i przekształcenia zakładu budżetowego pod nazwą Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w M. w jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji. Zarówno w zakładzie budżetowym jak i w jednostce budżetowej przedmiotem działalności jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji sportowej i rehabilitacji ruchowej. Zgodnie ze statutem GOSiR do zakresu działania ośrodka należy:

Ponadto Ośrodek może prowadzić działalność gospodarczą wspierającą działalność statutową tj. w szczególności w zakresie:

GOSiR jako jednostka budżetowa przejął na podstawie art. 93 oraz 93 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prawa i obowiązki GOSiR - zakładu budżetowego. Ośrodek wykonuje zarówno czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 19 lutego 2009 r., sprostowanym pismem z dnia 24 lutego 2009 r. wyjasnił, iż zakład budżetowy o nazwie Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w M., został zlikwidowany z dniem 1 lipca 2008 r. i przekształcony z dniem 1 lipca 2008 r. w jednostkę budżetową o nazwie Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w M.

Wnioskodawca wskazał również, iż GOSiR dokonywał w 2008 r. odliczenia na podstawie proporcji w wysokości 47% ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w XXX na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca uważa, że jako następca prawny zlikwidowanego zakładu budżetowego wstępuje z dniem 1 lipca 2008 r. jako jednostka budżetowa w jego prawa i obowiązki, w związku z tym stosuje ustaloną wcześniej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego proporcję na poziomie 47%, a korektę roczną za 2008 r. Wnioskodawca dokona przeliczając rzeczywiste obroty w zakładzie budżetowym i jednostce budżetowej a otrzymaną sumę wykaże jako kwotę korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej przez GOSiR -jako jednostkę przejmującą za styczeń 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl § 2 art. 93 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Stosownie do § 2 powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego artykułu stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa przepisy art. 93 i 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) stwierdza się, iż jednostki sektora finansów publicznych mogą być tworzone w formach określonych w niniejszym rozdziale oraz na podstawie odrębnych ustaw jako państwowe lub samorządowe osoby prawne albo jako państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych będąca częścią państwowej sfery budżetowej, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Powoływanie, likwidacja, przekształcanie komunalnych zakładów budżetowych następuje decyzją organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, przy uwzględnieniu zapisów ustawy o gospodarce komunalnej i ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe.

Analogiczne uregulowania zawiera art. 25 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym:

* zakłady budżetowe tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego (ust. 1),

* likwidując zakład budżetowy, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu; w przypadku państwowego zakładu budżetowego decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa (ust. 3),

* przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (ust. 5),

* należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6),

* należności i zobowiązania zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka (ust. 7).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że mocą uchwały Rady Gminy M. z dnia XXX zakład budżetowy został przekształcony w jednostkę budżetową. Wnioskodawca podał, że powstała jednostka budżetowa przejęła na podstawie art. 93 i 93b ustawy - Ordynacja podatkowa prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powołanego wyżej przepisu podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ale wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w takim przypadku występuje konieczność dokonania rozliczenia podatkowego przez jeden podmiot (nowopowstały) w imieniu drugiego podmiotu (tu: przekształconego zakładu budżetowego). Następca prawny przekształconego podmiotu staje się bowiem sukcesorem praw i obowiązków, w tym również w zakresie podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 tej ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, w takiej części, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w części związanej z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającycmi opodatkowaniu prawo takie nie przysługuje mu.

W sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca odlicza podatek naliczony zgodnie z proporcją, ustaloną w myśl art. 90 ust. 3-10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

W przedmiotowej sprawie przekształcony zakład budżetowy, wykonywał zarówno czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zakład ten dokonywał do dnia 30 czerwca 2008 r. odliczenia na podstawie proporcji ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na poziomie 47%. W dniu 20 maja 2008 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie likwidacji i przekształcenia ww. zakładu budżetowego w jednostkę budżetową z dniem 1 lipca 2008 r. Zarówno w zakładzie budżetowym jak i w jednostce budżetowej przedmiotem działalności jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, sportu, rekreacji sportowej i rehabilitacji ruchowej. Jednostka budżetowa przejęła na podstawie art. 93 oraz 93b ustawy - Ordynacja podatkowa prawa i obowiązki zakładu budżetowego. Ośrodek wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że powstała jednostka budżetowa kontynuuje działalność prowadzoną przez zakład budżetowy. Jeśli zatem jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, więc po zakończeniu roku dokonuje korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, stosując zasady zawarte w art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT.

W przypadku gdy zakład budżetowy - jako podmiot przejmowany nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego to prawo to przechodzi na jednostkę budżetową, podmiot który go przejął. W związku z powyższym jednostka budżetowa - jako podmiot przejmujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z proporcją, ustaloną w myśl art. 90 ust. 3-10 dla zakładu budżetowego - przed przejęciem.

Ponieważ zakład budżetowy dokonywał do dnia 30 czerwca 2008 r. odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na poziomie 47% w oparciu o przepis art. 90 ust. 9 ustawy o VAT również ww. jednostka budżetowa jako następca prawny zakładu budżetowego jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego zgodnie z ww. ustaloną proporcją, na poziomie 47%.

Odnośnie rocznej korekty podatku naliczonego za 2008 r. w składanej przez jednostkę budżetową - jako jednostkę przejmującą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. należy wskazać, iż korekty takiej Wnioskodawca winien dokonać przeliczając rzeczywiste obroty w zakładzie budżetowym i jednostce budżetowej a otrzymaną sumę wykazać jako kwotę korekty podatku naliczonego w tejże deklaracji VAT-7, do której dokonania w odniesieniu do roku 2008 Wnioskodawca będzie zobowiązany zgodnie z art. 91 ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy jednakże zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na założeniu, że Wnioskodawca, jak to wskazano we wniosku, jest następcą prawnym i podatkowym przekształconego zakładu budżetowego w rozumieniu przepisów art. 93 i 93b ustawy - Ordynacja podatkowa.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.