IBPP1/443-1725/08/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko U. zawarte we wniosku z dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 20 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie struktury jaką trzeba przyjąć do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych przy realizacji projektu: "X" - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie struktury jaką trzeba przyjąć do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych przy realizacji projektu "X".

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lutego 2009 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-1725/08/AL z dnia 9 lutego 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

U. jako Beneficjent realizujący projekt "X" w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego zobowiązany został przez Instytucję Pośredniczącą do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. projektu.

W dniu 14 października 2008 r. U. otrzymała interpretację, nr sprawy IBPP1/443-1012/08/AL, z której wynika, że U. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją ww. projektu jednakże tylko w takiej części, w jakiej budynek będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, natomiast w pozostałej części tj. związanej z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (działalność dydaktyczna-edukacyjna) U. nie będzie przysługiwało takie prawo.

We wniosku z dnia 19 listopada 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż nowobudowany obiekt dydaktyczny będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o VAT (działalność statutowa uczelni) jak i czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (opodatkowane i zwolnione).

Opodatkowaniu będą podlegać wynajmy pomieszczeń usługowych, ściśle związanych z funkcją budynku, (głównie kioski, bufet z zapleczem i salą konsumentów, księgarnia o łącznej powierzchni 199 m#61447;) oraz sprzedaż umownych prac badawczych realizowanych w obiekcie.

W odniesieniu do tego obiektu Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami zwolnionymi. Dlatego w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia Wnioskodawca zamierza zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, na podstawie danych historycznych z okresu realizacji projektu, ustalona zostanie proporcja podziału całości zakupów Wnioskodawcy na część związaną z działalnością gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu) oraz na część związaną z działalnością statutową (niepodlegająca opodatkowaniu). Wskaźnik proporcji Wnioskodawca zamierza wyliczyć jako stosunek obrotu ze sprzedaży związanej z działalnością dydaktyczną i badawczą do sumy całkowitego obrotu U. związanego z działalnością dydaktyczną i badawczą (obrót ze sprzedaży + dotacja na działalność dydaktyczną + dotacja na działalność badawczą). Wskaźnik określony zostanie dla każdego kolejnego roku z przedziału 2004-2008.

Posługując się tym wskaźnikiem Wnioskodawca wydzieli z całości zakupów towarów i usług dotyczących realizowanego projektu, część związaną z działalnością gospodarczą (opodatkowaną oraz zwolnioną).

W drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawca ustali proporcję rocznego udziału obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej (zgodnie z art. 90 ustawy o VAT) i w oparciu o ten wskaźnik ustalone zostaną kwoty podatku przypadające do odliczenia.

W uzupełnieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z wezwaniem IBPP1/143-1725/08/AL z dnia 9 lutego 2009 r. Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r.

Przedmiotowy projekt "X" realizowany był w latach 2004 - 2008 i w tym okresie ponoszone były wydatki dotyczące inwestycji.

W wyniku realizacji projektu powstał środek trwały - budynek dydaktyczny o powierzchni 10.264,6m#178; wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą zewnętrzną, na którą składa się sieć energetyczna, cieplna, kanalizacyjna, drogi dojazdowe i parkingi. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie powstałego obiektu wydana została w dniu 26 lutego 2008 r. przez Inspektora Nadzoru Budowlanego. Od tego czasu rozpoczęło się wyposażanie budynku w meble i specjalistyczny sprzęt laboratoryjny oraz zasiedlanie budynku przez użytkowników (pracowników naukowo-dydaktycznych, inżynieryjno-technicznych, administracyjnych). Pełne użytkowanie budynku, czyli prowadzenie zajęć dydaktycznych i prac badawczych, rozpoczęło się z inauguracją roku akademickiego 2008/2009 czyli od 1 października 2008 r.

Obiekt został ujęty w ewidencji księgowej środków trwałych w grupie 1 - budynki (wydatki inwestycyjne dotyczące obiektu dydaktycznego) z wartością początkową (...) zł oraz w grupie 2 - budowle (wydatki inwestycyjne dotyczące infrastruktury zewnętrznej - sieć energetyczna, cieplna, kanalizacyjna, drogi, parkingi) z wartością początkową (...) zł Łączna wartość początkowa powstałej w wyniku realizacji projektu nieruchomości wynosi (...) zł.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż działalność dydaktyczną oraz działalność badawczą w części dotyczącej badań statutowych, projektów badawczych i projektów celowych, finansowania współpracy naukowej, U. zalicza do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Do działalności podlegającej opodatkowaniu Wnioskodawca zalicza jedynie sprzedaż prac i usług badawczych.

Dotacje na działalność dydaktyczną i na działalność badawczą, wymienione w opisie w poz. 50, stanowiły dotacje podmiotowe, tj. służyły pokryciu ogólnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością dydaktyczną i badawczą. Dotacje te nie były związane z dostawą towarów i świadczeniem usług, nie stanowiły pokrycia całości ani części ceny konkretnych świadczeń. Dotacje na działalność dydaktyczną i badawczą U. otrzymuje na każdy kolejny rok budżetowy, (równy rokowi kalendarzowemu), zgodnie z decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Decyzja Ministra limituje roczną wysokość dotacji, natomiast przekazywanie środków pieniężnych odbywa się w miesięcznych transzach zgodnie z harmonogramem ustalonym przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż określenie "dane historyczne" użyte zostało w odniesieniu do danych księgowych z lat 2004-2008 dotyczących wielkości sprzedaży związanej z działalnością dydaktyczną i badawczą (opodatkowaną i zwolnioną), wysokości dotacji na działalność dydaktyczną, wysokości dotacji na działalność badawczą.

Wielkości te posłużą do wyliczenia wskaźnika proporcji podziału całości zakupów Uczelni na część związaną z działalnością gospodarczą - podlegającą opodatkowaniu i cześć związaną z działalnością statutową - niepodlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca poinformował, iż w poszczególnych latach realizacji projektu U. nie dokonywała żadnego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT związanych z realizacją projektu "X". Wnioskodawca zamierza obecnie dokonać korekt złożonych wcześniej deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca przedstawił opis dotyczący proponowanych metod ustalenia struktury do odliczania podatku VAT w związku z realizacją projektu "X". Metodologia 1- dwuetapowy podział podatku naliczonego:

Etap 1 - ustalenie wskaźnika proporcji podziału całości zakupów U. na cześć związaną z działalnością gospodarczą - podlegającą opodatkowaniu i część związaną z działalnością statutową - niepodlegającą opodatkowaniu oraz na podstawie tego wskaźnika wyznaczenie kwot podatku VAT związanych z działalnością gospodarczą dotyczących realizacji projektu "X".

W poszczególnych latach realizacji projektu wskaźnik ten wynosi: 2004 r. - 37%, 2005 r. - 34%, 2006 r. - 36%, 2007 r. - 31%, 2008 r. - 31%.

Etap 2 - w odniesieniu do kwot VAT wyliczonych w etapie 1 (związanych z działalnością gospodarczą dotyczących realizacji projektu "X" zastosowanie wskaźnika proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i wyliczenie w ten sposób kwoty VAT przypadającej do odliczenia w związku z realizacją projektu "X".

Metodologia 2 - ustalenie kwoty VAT przypadającej do odliczenia w związku z realizacją projektu "X" w oparciu o wskaźnik proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ustawy o VAT).

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

W nawiązaniu do otrzymanej interpretacji IBPP1/443-1012/08/AL z dnia 9 października 2008 r. dotyczącej realizacji projektu "X" U. prosi o wskazanie sposobu jaką strukturę przyjąć do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług przy realizacji ww. projektu. Czy U. ma stosować metodologię opisaną w pkt 50 niniejszego wniosku.

Czy stosować proporcję wynikającą z art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do lat 2004-2008.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż pytanie: "Czy stosować proporcję wynikającą z art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do lat 2004-2008..." dotyczy proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W poszczególnych latach realizacji projektu powyższy wskaźnik wynosił:

2004 r. - 1% (uczelnia nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż proporcja nie przekroczyła 2% - art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.), 2005 r. - 4%, 2006 r. - 3%, 2007 r. - 4%, 2008 r. 4%.

Zdaniem Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT należy przyjąć metodologię opisaną w pkt 50 niniejszego wniosku. Ustalenie kwot podatku VAT związanych z realizacją projektu "X" należy oprzeć na metodologii dwuetapowego podziału opisanej w pkt 50 wniosku o interpretację indywidualną z dnia 19 listopada 2008 r.

Metodologia ta pozwala wyodrębnić kwoty podatku związane z czynnościami opodatkowanymi, co nie jest możliwe na podstawie innych danych księgowych. Do ustalenia kwot podatku VAT związanych z realizacją projektu "X", nie należy stosować metodologii opartej tylko na proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ustawy o VAT) z uwagi na fakt, że odnosiłaby się ona zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego jak również z uwagi na fakt, iż zakupy związane z realizacją projektu miały miejsce w latach 2004-2008.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), przepis ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, wwedług ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wobec powyższego, podatnik może realizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do wszystkich zakupów, które są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, przy czym zastosowanie proporcji ma na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie tym czynnościom.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 8 ww. ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 9 ww. ustawy o VAT przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Artykuł 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r. w latach 2004-2008 realizował projekt "X" i w tym okresie ponoszone były wydatki dotyczące inwestycji.

W wyniku realizacji projektu powstał środek trwały - budynek dydaktyczny o powierzchni 10.264,6m#178; wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą zewnętrzną, na którą składa się sieć energetyczna, cieplna, kanalizacyjna, drogi dojazdowe i parkingi. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie została wydana w dniu 26 lutego 2008 r. Pełne użytkowanie budynku, czyli prowadzenie zajęć dydaktycznych i prac badawczych, rozpoczęło się z inauguracją roku akademickiego 2008/2009 czyli od 1 października 2008 r.

Obiekt został ujęty w ewidencji księgowej środków trwałych w grupie 1 - budynki (wydatki inwestycyjne dotyczące obiektu dydaktycznego) z wartością początkową (...) zł oraz w grupie 2 - budowle (wydatki inwestycyjne dotyczące infrastruktury zewnętrznej - sieć energetyczna, cieplna, kanalizacyjna, drogi, parkingi) z wartością początkową (...) zł Łączna wartość początkowa powstałej w wyniku realizacji projektu nieruchomości wynosi (...) zł.

Wnioskodawca wskazał, iż nowobudowany obiekt dydaktyczny będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o VAT (działalność statutowa uczelni) jak i czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (opodatkowane i zwolnione).

Opodatkowaniu będą podlegać wynajmy pomieszczeń usługowych, ściśle związanych z funkcją budynku, (głównie kioski, bufet z zapleczem i salą konsumentów, księgarnia o łącznej powierzchni 199 m#61447;) oraz sprzedaż umownych prac badawczych realizowanych w obiekcie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż działalność dydaktyczną oraz działalność badawczą w części dotyczącej badań statutowych, projektów badawczych i projektów celowych, finansowania współpracy naukowej, zalicza do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Do działalności podlegającej opodatkowaniu Wnioskodawca zalicza jedynie sprzedaż prac i usług badawczych.

Dotacje na działalność dydaktyczną i na działalność badawczą, stanowiły dotacje podmiotowe, tj. służyły pokryciu ogólnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością dydaktyczną i badawczą. Dotacje te nie były związane z dostawą towarów i świadczeniem usług, nie stanowiły pokrycia całości ani części ceny konkretnych świadczeń.

Wnioskodawca poinformował, iż w poszczególnych latach realizacji projektu U. nie dokonywała żadnego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT związanych z realizacją przedmiotowego projektu a Wnioskodawca zamierza obecnie dokonać korekt złożonych wcześniej deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że do wyliczenia wskaźnika proporcji podziału całości zakupów U. na część związaną z działalnością gospodarczą - podlegającą opodatkowaniu i część związaną z działalnością statutową - niepodlegającą opodatkowaniu, zamierza posłużyć się "danymi historycznymi", przez które należy rozumieć dane księgowe z lat 2004-2008 dotyczących wielkości sprzedaży związanej z działalnością dydaktyczną i badawczą (opodatkowaną i zwolnioną), wysokości dotacji na działalność dydaktyczną, wysokości dotacji na działalność badawczą.

Wnioskodawca przedstawił opis dotyczący proponowanych metod ustalenia struktury do odliczania podatku VAT w związku z realizacją projektu "X".

Metodologia 1- dwuetapowy podział podatku naliczonego:

Etap 1 - ustalenie wskaźnika proporcji podziału całości zakupów U. na cześć związaną z działalnością gospodarczą - podlegającą opodatkowaniu i część związaną z działalnością statutową - niepodlegającą opodatkowaniu oraz na podstawie tego wskaźnika wyznaczenie kwot podatku VAT związanych z działalnością gospodarczą dotyczących realizacji projektu "X".

W poszczególnych latach realizacji projektu wskaźnik ten wynosi: 2004 r. - 37%, 2005 r. - 34%, 2006 r. - 36%, 2007 r. - 31%, 2008 r. - 31%.

Etap 2 - w odniesieniu do kwot VAT wyliczonych w etapie 1 (związanych z działalnością gospodarczą dotyczących realizacji projektu "X" zastosowanie wskaźnika proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i wyliczenie w ten sposób kwoty VAT przypadającej do odliczenia w związku z realizacją projektu "X".

Metodologia 2 - ustalenie kwoty VAT przypadającej do odliczenia w związku z realizacją projektu "X" w oparciu o wskaźnik proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ustawy o VAT).

Ustosunkowując się do powyższego należy zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług obejmuje zarówno opodatkowaniem, zwolnieniem z opodatkowania jak i prawem do tzw. "odliczenia" (obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) wyłącznie czynności, które dokonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej właśnie ustawy. A czynności tych musi dokonywać osoba działająca w charakterze podatnika również w rozumieniu tej ustawy. Trzeba zatem wskazać, że czynności leżące poza zakresem działania ustawy jako czynności niepodlegające opodatkowaniu, nie mogą być utożsamiane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Tutejszy organ uznał za zasadne zwrócenie szczególnej uwagi na powyższe, gdyż ma to znaczący wpływ na ustalenie właściwej kwoty podatku naliczonego "do odliczenia".

W odniesieniu do powyższego należy przypomnieć, że wydana wcześniej dla Wnioskodawcy interpretacja znak: IBPP1/443-1012/08/AL z dnia 9 października 2008 r. odnosiła się wyłącznie do czynności opodatkowanych (najem, dzierżawa) oraz czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (działalność dydaktyczna - edukacyjna), bowiem Wnioskodawca w taki właśnie sposób przedstawił stan faktyczny, nie wspominając jednocześnie nic o działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Natomiast we wniosku z dnia 19 listopada 2008 r., na który odpowiedzią jest niniejsza interpretacja, Wnioskodawca podał cyt.: " (...) nowobudowany obiekt dydaktyczny będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o VAT (działalność statutowa uczelni) jak i czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (opodatkowane i zwolnione). Opodatkowaniu będą podlegać wynajmy pomieszczeń usługowych, ściśle związanych z funkcją budynku (głównie kioski, bufet z zapleczem i salą konsumentów, księgarnia o łącznej powierzchni 199 m#61447;) oraz sprzedaż umownych prac badawczych realizowanych w obiekcie. (...)"

Następnie w złożonym uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 lutego 2009 r. Wnioskodawca podał cyt.: " (...) działalność dydaktyczną oraz działalność badawczą w części dotyczącej badań statutowych, projektów badawczych i projektów celowych, finansowania współpracy naukowej, U. zalicza do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Do działalności podlegającej opodatkowaniu Wnioskodawca zalicza jedynie sprzedaż prac i usług badawczych. (...)", " (...) określenie "dane historyczne" użyte zostało w odniesieniu do danych księgowych z lat 2004-2008 dotyczących wielkości sprzedaży związanej z działalnością dydaktyczną i badawczą (opodatkowaną i zwolnioną) (...)".

W świetle powyższego tut. organ przyjął dla celów niniejszej interpretacji, że obiekt powstały w wyniku realizacji projektu pn. "X" służy zarówno czynnościom znajdującym się poza zakresem obowiązywania ustawy, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, jak i czynnościom związanym z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT opodatkowaną i zwolnioną.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, tym samym chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze zapisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy tego dokonać stosując dwuetapowy klucz podziału.

Mianowicie w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla "firmy" i specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, gdzie w etapie pierwszym najpierw należy ustalić wskaźnik proporcji podziału całości zakupów U. na część związaną z działalnością gospodarczą - podlegającą opodatkowaniu i część związaną z działalnością statutową - niepodlegającą opodatkowaniu oraz na podstawie tego wskaźnika wyznaczenie kwot podatku VAT związanych z działalnością gospodarczą dotyczących realizacji projektu "X".

Natomiast w etapie drugim - w odniesieniu do kwot VAT wyliczonych w etapie 1 (związanych z działalnością gospodarczą dotyczących realizacji projektu) zastosowanie wskaźnika proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i wyliczenie w ten sposób kwoty VAT przypadającej do odliczenia w związku z realizacją projektu "X".

Jak wskazano powyżej, wyliczenie prawidłowych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT związanych z realizowanym projektem pn.: "X", możliwych do odliczenia przez Wnioskodawcę, winno być oparte na dwuetapowej konstrukcji opisanej powyżej przez tut. organ, zatem metodologia przedstawiona przez Wnioskodawcę jest niewłaściwa.

Wprawdzie w pierwszym etapie należy wydzielić część kosztów, która związana jest z działalnością niepodlegającą ustawie o VAT oraz tę która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną oraz zwolnioną, jednakże w drugim etapie w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną) konieczne jest ustalenie proporcji jako udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, a nie jak wskazał Wnioskodawca wyliczenie wskaźnika proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu są bowiem również czynnościami, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia, jednakże podatek naliczony z nimi związany należy wydzielić już wcześniej (w pierwszym etapie), i ewentualnej wartości tych czynności także nie uwzględniać przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 15 ustawy o VAT do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 86 i art. 90 ustawy o VAT, musi mieć na uwadze również ograniczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto zaznaczyć należy, że z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy cyt.: " (...) dotacje te nie były związane z dostawą towarów i świadczeniem usług, nie stanowiły pokrycia całości ani części ceny konkretnych świadczeń. Dotacja na działalność dydaktyczną i badawczą Uniwersytet otrzymuje na każdy kolejny rok budżetowy (...)", tut. organ przyjął, iż dotacje, o których mowa we wniosku dotyczą wyłącznie działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT. Gdyby jednak w jakimś zakresie związane były z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to należy pamiętać, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. obowiązywał przepis art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowił, że do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1, a przepis ten w owym czasie stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Należy także podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności odpowiednio do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej czy też zwolnionej z opodatkowania, gdyż kwestie te nie były przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja nie dotyczy również oceny poprawności wyliczeń procentowych dokonanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.