IBPP1/443-172/09/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. (data wpływu 17 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do proporcji z art. 90 ustawy o VAT czynności niepodlegających opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2009 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z dnia 16 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do proporcji z art. 90 ustawy o VAT czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od dnia 10 października 2008 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych takich jak: sprzedaż biletów wstępu na wystawy, wynajem sal konferencyjnych, sprzedaż pamiątek i wydawnictw.

Od 10 października do 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności, które byłyby zwolnione z podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca od 10 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. dokonywał czynności nieopodatkowanych polegających na bezpłatnym wstępie na wystawy.

W związku z powyższym podatnik odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wymienione czynności niepodlegające opodatkowaniu powodują konieczność zastosowania proporcji w odniesieniu do podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności niepodlegające opodatkowaniu takie jak bezpłatny wstęp na wystawy pozostają bez wpływu na sferę podatku VAT, ponieważ nie zwiększają ani nie zmniejszają uzyskanego przez podatnika obrotu. W związku z powyższym nie wyczerpują one przesłanek przewidzianych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., przepisu art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT przepis ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r.

W świetle powyższego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wobec powyższego, podatnik może realizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do wszystkich zakupów, które są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, przy czym zastosowanie proporcji ma na celu określenie wartości podatku naliczonego służącego wyłącznie tym czynnościom.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT).

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 8 ww. ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 9 ww. ustawy o VAT przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przepis art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, będący od dnia 10 października 2008 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności dokonywał w terminie od dnia 10 października do 31 grudnia 2008 r. czynności opodatkowanych takich jak: sprzedaż biletów wstępu na wystawy, wynajem sal konferencyjnych, sprzedaż pamiątek i wydawnictw.

Od dnia 10 października do dnia 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności, które byłyby zwolnione z podatku od towarów i usług natomiast dokonywał czynności nieopodatkowanych polegających na bezpłatnym wstępie na wystawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości.

Jak wynika z powyższego w ramach działalności Wnioskodawca dokonywał zarówno czynności opodatkowanych: poprzez sprzedaż biletów wstępu na wystawy, wynajem sal konferencyjnych, sprzedaż pamiątek i wydawnictw jak i czynności niepodlegających ustawie o VAT - polegających na bezpłatnym wstępie na wystawy. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności, które byłyby zwolnione w podatku VAT Wnioskodawca odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości.

Cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w zakresie w jakim towary i usługi były związane z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

Jak już wcześniej wskazano, Wnioskodawca prowadzi działalność niepodlegającą ustawie o VAT oraz działalność gospodarczą opodatkowaną.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu pozostają bez wpływu na sferę podatku VAT, ponieważ nie zwiększają ani nie zmniejszają uzyskanego przez podatnika obrotu i tym samym nie wyczerpują przesłanej przewidzianych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie miał bowiem prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonywane przez niego zakupy, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku zakupu przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie mogły zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej ustawie o VAT), nie mógł on odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów lub usług, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiązało się lub wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany był do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, co należy jednak rozumieć w ten sposób, że przy jej ustaleniu nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu, ale tym samym Wnioskodawca dokonując odliczenia był zobowiązany w pierwszej kolejności z całości podatku naliczonego wydzielić tę część podatku, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż ta część podatku nie podlega odliczeniu i dopiero w dalszej kolejności, pozostałą część należało rozliczyć zgodnie z przepisem art. 86 i 90 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie ta "pozostała część" podlegała odliczeniu w całości, gdyż Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane (sprzedaż biletów wstępu na wystawy, wynajem sal konferencyjnych, sprzedaż pamiątek i wydawnictw).

Należy jednakże jeszcze raz podkreślić, że przedstawiona powyżej zasadna dotyczy wyłącznie tych zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych bądź wyłącznie do czynności nieopodatkowanych. Jeśli bowiem u Wnioskodawcy występują takie zakupy, które w całości można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości (o ile zakup nie jest objęty wyłączeniem z art. 88 lub ograniczeniem z art. 86 ustawy o VAT np. zakup samochodu osobowego). Natomiast jeśli Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych w całości wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, to od tych zakupów odliczenie nie przysługuje Wnioskodawcy w ogóle.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie dotyczy prawidłowości przyporządkowania przez Wnioskodawcę dokonywanych czynności do działalności opodatkowanej bądź nieopodatkowanej, gdyż nie sformułowano zapytania w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.