IBPP1/443-1717/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu użytkowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli jego nabycie miało miejsce przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb VAT - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu użytkowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli jego nabycie miało miejsce przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 14 stycznia 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu podatkowego nr IBPP1/443-1717/08/MS z dnia 30 grudnia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 16 maja 2007 r. dokonał zakupu wraz z żoną (brak rozdzielności majątkowej) lokalu użytkowego. Deweloper w swojej ofercie gwarantował Wnioskodawcy wynajęcie tego lokalu - umowę najmu Wnioskodawca (wraz z żoną) podpisał w marcu 2008 r. na wynajmowanie w okresie od października 2008 r. do października 2014 r., z możliwością przedłużenia. Należność za nabytą nieruchomość łącznie z podatkiem VAT została uregulowana w 2 ratach płatnych w maju 2007 r. i wrześniu 2008 r. na podstawie faktur VAT. W październiku 2008 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem VAT (złożenie deklaracji VAT-R w Urzędzie Skarbowym). Za miesiąc październik 2008 r. Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług, lecz nie wykazał w niej nabycia środka trwałego (lokalu użytkowego).

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że zakupiony lokal użytkowy jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Lokal ten nie został zaliczony do środków trwałych w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę wynajmu gdyż wybrał on formę opodatkowania "ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". Lokal nie podlega amortyzacji (z powodu wybranej formy opodatkowania). Faktury VAT dotyczące nabycia lokalu były wystawione na Wnioskodawcę i jego małżonkę (wspólność majątkowa). Przedmiotem zakupu na fakturach otrzymanych w maju 2007 r. i wrześniu 2008 r. jest "zaliczka na lokal zgodnie z umową przedwstępną z 16 maja 2007 r." Faktury te dokumentują zaliczki wypłacone przed wydaniem towaru.

W dniu 16 maja 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną podpisał umowę przedwstępną zakupu lokalu i tym samym nabyli prawo do rozporządzania tym lokalem jak właściciele (już po zapłaceniu pierwszej faktury zaliczkowej w maju 2007 r., zgodnie z umową przedwstępną mogli dokonać cesji praw do lokalu na osobę trzecią, czyli rozporządzać lokalem jak właściciele). Developer w prospekcie inwestycyjnym zapewnił, że wynajmie od Wnioskodawcy lokal, który będzie pełnił funkcję apartamentu hotelowego. Tak też się stało, w marcu 2008 r. podpisana została umowa najmu z firmą. Umowa ta gwarantuje Wnioskodawcy comiesięczny dochód z najmu począwszy od października 2008 r. do października 2014 r. z możliwością jej przedłużenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako podatnik VAT Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku VAT naliczonego i zapłaconego przy zakupie lokalu użytkowego w chwili obecnej, mimo iż zakupu dokonał przed rejestracją jako podatnik VAT. Wnioskodawca zaznacza, że zakupu dokonał z myślą, że będzie wykorzystywany do przyszłej działalności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 działu IX ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego w momencie zakupu lokalu przeznaczonego na działalność opodatkowaną. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w maju 2007 r. Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu użytkowego z przeznaczeniem na wynajem związany z czynnościami opodatkowanymi. W opinii Wnioskodawcy jako podatnik podatku od towarów i usług już w maju 2007 r. nabył prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy), mimo braku wcześniejszej rejestracji. W opinii Wnioskodawcy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu lokalu użytkowego. Aby dokonać odliczenia powinien zgłosić aktualizację VAT-R oraz złożyć pierwszą deklarację VAT-7 za maj 2007 r. oraz pozostałe deklaracje VAT-7 za następne okresy rozliczeniowe do chwili obecnej (dokonując odliczenia zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi). Następnie Wnioskodawca powinien dokonać stosownych korekt złożonych deklaracji za miesiące od października 2008 r. wykazując kwoty podatku naliczonego w prawidłowej wysokości. W deklaracjach, które należałoby złożyć za okres od maja 2007 r. do września 2008 r. pojawią się kwoty podatku naliczonego w fakturach zaliczkowych, wystawionych: w maju 2007 r. i wrześniu 2008 r. Natomiast w korektach deklaracji tj. za październik 2008 r. do chwili obecnej, należałoby uwzględnić kwotę podatku naliczonego w fakturach zaliczkowych wystawionych w terminach j.w. i zsumować narastająco z kwotą podatku naliczonego w fakturach za najem (wystawianych od października 2008 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r.

Zgodnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, jak również w fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż to od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 cytowanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że przepisy polskiej ustawy o VAT przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z obowiązującymi do dnia 30 listopada 2008 r. przepisami art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przy czym przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie to w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania). Z treści art. 88 ust. 4 nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i stąd mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, jednak nie jest ono związane ze statusem podatnika (zarejestrowanym czy nie) w dniu dokonania przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Status zarejestrowanego podatnika jako "podatnika VAT czynnego" jest istotny z uwagi na jego wpływ na realizację podstawowego uprawnienia, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur potwierdzających zdarzenie gospodarcze zaistniałe w danym miesiącu, zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem (art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy). Prawo to podatnik realizuje w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym terminie do jej złożenia, ponieważ dopiero w dniu złożenia deklaracji, podatnik może zrealizować to prawo.

Reasumując należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku naliczonego od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 16 maja 2007 r. wraz z żoną dokonał zakupu lokalu użytkowego na rynku pierwotnym. Należność za nabytą nieruchomość łącznie z podatkiem VAT została uregulowana w 2 ratach (na podstawie faktur VAT otrzymanych w maju 2007 r. i wrześniu 2008 r.). W październiku 2008 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem VAT. Za miesiąc październik 2008 r. Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług, lecz nie wykazał w niej nabycia środka trwałego (lokalu użytkowego).

Wnioskodawca zaznacza, że nabycia lokalu dokonał z zamiarem wykorzystania go do przyszłej działalności opodatkowanej. W marcu 2008 r. została podpisana umowa najmu gwarantująca Wnioskodawcy comiesięczny dochód z tytułu najmu.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT jeżeli związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące rejestracji podatników, nie przewidują bowiem pozbawienia podmiotu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W chwili nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, podatnik nie musi być zarejestrowany jako podatnik VAT. Jednak w chwili realizacji nabytego prawa (w chwili złożenia odpowiedniej deklaracji dla podatku od towarów i usług), podatnik musi mieć formalny status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług już w maju 2007 r. nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, otrzymanych przed dniem dokonania rejestracji w podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy), mimo braku wcześniejszej rejestracji, o ile oczywiście nie zachodziły inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (z wniosku wynika, iż wydatki były ponoszone w związku z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi). Zatem w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości koniecznym jest złożenie pierwszej deklaracji podatkowej za maj 2007 r. lub czerwiec 2007 r. (po uprzednim odpowiednim skorygowaniu zgłoszenia VAT-R) oraz za następne okresy rozliczeniowe do września 2008 r. (dokonując odliczenia zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem - art. 86 ust. 10 i ust. 11), a następnie dokonać stosownych korekt wcześniej złożonych deklaracji za miesiące od października 2008 r. wykazując kwoty podatku naliczonego w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w maju 2007 r. i wrześniu 2008 r. Jeśli bowiem uwzględnienie w rozliczeniach za maj 2007 r. i wrzesień 2008 r. kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, spowoduje powstanie kwoty "do przeniesienia", to nie pozostanie to bez wpływu na kolejne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

W świetle powyższego Wnioskodawca w wystawionej deklaracji podatkowej za maj lub czerwiec 2007 r. oraz w deklaracjach za następne okresy rozliczeniowe do września 2008 r., z uwagi na to, iż w okresie tym nie dokonywał czynności opodatkowanych, zobowiązany jest kwoty podatku naliczonego za te okresy przenieść do rozliczeń na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji w deklaracji podatkowej za październik 2008 r. podatek naliczony podlegający odliczeniu w tym miesiącu będzie obejmował podatek naliczony z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe (do września 2008 r.) oraz podatek naliczony wynikający z ewentualnych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną dokonanych przez Wnioskodawcę w miesiącu październiku 2008 r.

Przy czym zauważa się, że Wnioskodawca w stanowisku zawartym w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 stycznia 2009 r. błędnie wskazał, że "w deklaracjach za październik 2008 r. do chwili obecnej, należałoby uwzględnić kwotę podatku naliczonego w fakturach zaliczkowych wystawionych w terminach j.w. i zsumować narastająco z kwotą podatku naliczonego w fakturach za najem (wystawianych od października 2008 r.)". Jak wskazano uprzednio podatek naliczony podlegający odliczeniu miesiącu październiku 2008 r. będzie obejmował podatek naliczony z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe (do września 2008 r.) oraz ewentualny podatek naliczony wynikający z zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem lokalu) dokonanych przez Wnioskodawcę w miesiącu październiku 2008 r. Nie jest to zatem podatek ujęty w fakturach za wynajem (wystawianych od października 2008 r.). Przedmiotowy podatek jest bowiem podatkiem należnym wynikającym z faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentujących świadczenie usług w zakresie wynajmu lokalu, który to podatek może zostać obniżony przez podatek naliczony.

Ponadto biorąc po uwagę analizę powyższych przepisów stwierdzić należy, że nie ma znaczenia fakt, że faktury wystawione są na obojga małżonków. W przypadku, gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów zawodowych przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od towarów i usług, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi - i taki związek w przedmiotowej sprawie ma miejsce.

Przy czym w sytuacji, gdy nabyty przez współmałżonków (pozostających we współwłasności małżeńskiej) lokal użytkowy służy każdemu z nich do celów zawodowych (do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu), to każdemu z małżonków (pod warunkiem, ze są zarejestrowanymi podatnikami VAT) przysługuje prawo do odliczenia połowy podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie tego lokalu oraz z faktur VAT dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną (wynajmem lokalu).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.