IBPP1/443-1673/08/BM - Korekta podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r., uzupełnionego pismem z dnia 28 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pożyczki pieniężnej. Wezwaniem z dnia 20 stycznia 2009 r., doręczonym w dniu 26 stycznia 2009 r., wezwano Wnioskodawcę do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. Wniosek uzupełniono dnia 28 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

M B jako właściciel przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w ramach której (dokonany jest wpis do ewidencji - usługi pośrednictwa finansowego PKWiU 65.22 - usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym) m.in. w ramach tejże działalności udzielił pożyczki na kwotę 300 tys. kontrahentowi na okres 1 r. z 5 % oprocentowaniem w terminie zwrotu pożyczki została wystawiona faktura VAT na kwotę odsetek do zapłaty. Profilem działalności gospodarczej Strony jest sprzedaż hurtowa i detaliczna stali, usługi transportowe, budowlane i remontowe. Udzielanie pożyczek jest sporadyczne, jednakże nie jest wykluczone jego zaistnienie w przyszłości. Źródłem pochodzenia środków finansowych będących przedmiotem pożyczki są środki z działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. Spłata pożyczki przez kontrahenta jest jednorazowa, jednakże może zostać rozłożona na kilka rat. Pomiędzy Wnioskodawcą, a pożyczkobiorcą nie istnieją powiązania majątkowe ani kapitałowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy:

Żaden przepis nie wskazuje na możliwość wyłączenia niektórych spośród nich spod działania ustawy o VAT. Udzielenie pożyczki jest w przepisach o VAT traktowane jako usługa pośrednictwa finansowego podlegająca zwolnieniu z tego podatku. Jednak wykonanie usługi zwolnionej z VAT skutkuje pytaniem o prawo do odliczenia podatku naliczonego według tzw. struktury sprzedaży. Ujmując rzecz w pewnym uproszczeniu, jeśli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i zwolnione z VAT (np. udziela pożyczki) to odliczenie podatku naliczonego przysługuje mu tylko w zakresie, jaki dotyczy wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. VAT naliczony związany z udzieleniem pożyczki nie może być odliczony. Jeśli podatnik nie może dokładnie określić, która część związana jest ze sprzedażą zwolnioną z VAT - odlicza VAT na podstawie proporcji sprzedaży. Do obliczania proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu z usług pośrednictwa finansowego w zakresie, w jakim są one wykonywane sporadycznie. Sporadyczne udzielenie pożyczki nie będzie zatem miało wpływu na strukturę sprzedaży i wysokość VAT naliczonego, podliczającego odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy. Artykuł 8 ust. 3 ww. ustawy stanowi ponadto, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej stali, usługach transportowych, budowlanych i remontowych wykonuje także usługi pośrednictwa finansowego. Potwierdzone jest to wpisem do ewidencji działalności gospodarczej PKWiU 65.22 - usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym. Wnioskodawca jako pożyczkodawca zawarł umowę pożyczki z pożyczkobiorcą - kontrahentem Strony. Wnioskodawca nie wyklucza udzielania w przyszłości innym podmiotom pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielania czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym zaliczane są do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J. dział 65 PKWiU, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wobec powyższego podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Stosownie zaś do poz. 3 powyższego załącznika, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, zwolnione są od podatku usługi pośrednictwa finansowego Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem:

Podkreślenia wymaga fakt, że organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU. Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji statystycznych - na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, w tym także dla usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź), który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych. Tylko w przypadku prawidłowego zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU możliwie jest rozstrzygnięcie o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług danego towaru lub usługi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż świadczenie usług polegających na udzielaniu oprocentowanych pożyczek podlega regulacjom ustawy o VAT wypełniając dyspozycję przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Jednakże, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 przepisów cyt. ustawy powyższe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, iż Wnioskodawca dokonał prawidłowej klasyfikacji wykonywanych czynności jako usług udzielania pożyczek świadczonych poza systemem bankowym.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął). Odsetki te winny być udokumentowane fakturą VAT i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży oraz rozliczone w deklaracji VAT w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem między innymi ust. 4 i ust. 5. W myśl natomiast art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów, stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy przy pożyczkach finansowych świadczonych poza systemem bankowym powstaje z momentem wykonania usługi tzn. zapłaty należnych odsetek lub z upływem terminu zapłaty należnych odsetek. Obowiązek ten będzie powstawał częściowo z momentem zapłaty każdej kwoty odsetek lub z upływem każdego terminu zapłaty odsetek. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (zapłaty odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek).

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku Nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje jak należy definiować pojęcie "sporadycznie". Zatem odwołując się do definicji słownikowej tego pojęcia należałoby uznać, iż "sporadyczny" oznacza zjawiający się rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Wg słownika języka polskiego (wydawnictwo PWN strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) oznacza: "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Stąd można wywieść, że dokonana przez Wnioskodawcę czynność udzielenia pożyczki nosi cechy powtarzalności, a więc częstotliwości.

Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Z treści opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca udzielił oprocentowanej pożyczki pieniężnej na rzecz swojego kontrahenta i wyszczególnił w zakresie swojej działalności gospodarczej usługi pośrednictwa finansowego (co potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej). Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż źródłem pochodzenia środków finansowych stanowiących przedmiot pożyczki są środki z działalności operacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza udzielania pożyczek pieniężnych w przyszłości. W tej sytuacji, udzielanie przez Stronę pożyczek należy uznać za ewidentny przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy nakierowanej na osiągnięcia zysku, będący uzupełnieniem zasadniczej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej stali, usługach transportowych, budowlanych i remontowych. Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności. Ewentualna "sporadyczność" tej działalności wynikać może z niesystematycznego osiągania zysków. Okoliczność ta nie przesądza jednakże o "sporadycznym" świadczeniu usług, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy. Należy również stwierdzić, iż usługi udzielania pożyczek stanowią uzupełnienie podstawowej działalności Wnioskodawcy, w związku z czym, obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielenia pożyczki nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obliczania proporcji przy udzielaniu pożyczek pieniężnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.