IBPP1/443-165/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku czynności wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku czynności wystawiania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zespół Szkół Zawodowych wystawia duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów. Za wystawienie duplikatów pobiera się opłatę zgodnie z zarządzeniem dyrektora szkoły. Zarządzenie dyrektora wydane jest na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych - § 26.

Szkoła jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7. Zapłata VAT-u dotyczy głównie zawartych umów najmu i dzierżawy oraz usług zakwaterowania w internacie.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004, 256, 2572). Wymienione we wniosku czynności Wnioskodawca świadczy jako taka jednostka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wystawianie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26. Jeśli nie jest to usługa zwolniona, to czy do kwoty za wystawienie duplikatu, która jest określona w wykazie przedmiotów opłaty skarbowej, należy doliczyć podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole), stąd też czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Odzwierciedleniem powyższego zapisu stało się sformułowanie w znowelizowanej ustawie o VAT przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Dodatkowo, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Zespół Szkół Zawodowych) wystawia duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji dla uczniów oraz byłych uczniów. Za wystawienie duplikatów pobiera się opłatę zgodnie z zarządzeniem dyrektora szkoły. Zarządzenie dyrektora wydane jest na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych - § 26.

Szkoła jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7. Zapłata VAT-u dotyczy głównie zawartych umów najmu i dzierżawy oraz usług zakwaterowania w internacie.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004, 256, 2572). Wymienione we wniosku czynności Wnioskodawca świadczy jako taka jednostka.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o systemie oświaty. Wymienione we wniosku czynności Wnioskodawca świadczy jako taka jednostka.

Stosownie do powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje szkoły ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1998 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 1998 r. Nr 117, poz. 759) szkoły i placówki niepubliczne wpisane w dniu wejścia w życie ustawy do ewidencji prowadzonej przez kuratorów oświaty i właściwych ministrów wpisuje się z urzędu do ewidencji prowadzonej przez odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wobec powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż jeśli usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone są przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, to od 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia także z podatku dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami wymienionymi w tym przepisie. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z powyższymi usługami, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie. Tym samym wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z edukacją (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Dodatkowo należy zauważyć, iż okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. Nr 97, poz. 624). Zgodnie z § 26 ust. 3 tego aktu, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jak ponadto stanowi cytowany wcześniej art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland - Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tą regulacją zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest wydawanie przez Wnioskodawcę będącego jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych dla uczniów oraz byłych uczniów, wszystkie wymienione warunki są spełnione. Zatem można uznać, iż powyższe czynności - jako ściśle związane z usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług - również korzystają ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja niniejsza dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.