IBPP1/443-1649/08/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 4 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) L.dz. KPL/2009/I/25/JK, oraz z dnia 27 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w przypadku dokonania podziału Spółki i przeniesienia Zakładu Energetycznego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej innej spółki będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy Spółka będzie zobowiązana naliczyć należny podatek VAT od wniesionych składników wchodzących w skład Zakładu Energetycznego, względnie skorygować podatek VAT naliczony i odliczony przy nabyciu składników przekazanych do Zakładu Energetycznego - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) L.dz. KPL/2009/I/25/JK, oraz z dnia 27 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy w przypadku dokonaniu podziału Spółki i przeniesienia Zakładu Energetycznego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej innej spółki będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy Spółka będzie zobowiązana naliczyć należny podatek VAT od wniesionych składników wchodzących w skład Zakładu Energetycznego, względnie skorygować podatek VAT naliczony i odliczony przy nabyciu składników przekazanych do Zakładu Energetycznego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 maja 2008 r. w strukturze organizacyjnej Spółki z o.o. został wyodrębniony organizacyjnie i finansowo Zakład Energetyczny jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą składniki materialne i niematerialne służące wykonywaniu działalności dotyczącej przesyłu energii elektrycznej, jak i zobowiązania. Dla Zakładu otwarto również odrębne księgi rachunkowe. Wydzielony organizacyjnie i finansowo Zakład spełnia warunki określone w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W przyszłości Spółka zamierza dokonać podziału przedsiębiorstwa i w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych przenieść część majątku jakim jest Zakład Energetyczny na inną istniejącą Spółkę. Przewidywany termin podziału to 28 luty 2009 r.

Ze złożonego uzupełnienia wynika ponadto, że wydzielony Zakład Działalności Energetycznej ma prowadzone odrębne księgi rachunkowe i sporządza samodzielnie Sprawozdanie Finansowe (bilans, rachunek zysków i strat, zmiany w kapitale oraz informację dodatkową) za okres od dnia 1 maja 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Zakład Działalności Energetycznej od dnia 1 maja 2008 r. jest wydzieloną jednostką samofinansującą, ale nie jest podatnikiem rozliczanych podatków. Na zewnątrz jest reprezentowany przez Spółkę macierzystą K.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, podział polegający na wydzieleniu Zakładu Energetycznego i przeniesieniu go na rzecz innego podmiotu podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w związku z tym nie wystąpi również obowiązek naliczenia podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu składników Zakładu Energetycznego, gdyż wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oparta o cel wynikający z art. 5 ust. 8 oraz 6 ust. 5 Dyrektywy 77/388/EWG zakłada stosowanie tego przepisu do każdego przypadku, w którym przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego część, przy pomocy której można samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy zorganizowana część przedsiębiorstwa nie została wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT tym samym przy wniesieniu do innego podmiotu nie powstaje obowiązek podatkowy w należnym podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Ustawa opisuje bliżej przede wszystkim dostawę towarów, w przypadku usług ograniczając się do stwierdzenia, że są one każdym świadczeniem, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a w szczególności:

Z treści cytowanego przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zrównano jedynie te przekazania towarów w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem, a zatem również nieodpłatne przekazanie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mianowicie zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55#178; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadają ww. cechy, mianowicie:

* w dniu 1 maja 2008 r. w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy został wyodrębniony organizacyjnie i finansowo Zakład Energetyczny jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,

* w skład ww. Zakładu wchodzą składniki materialne i niematerialne służące wykonywaniu działalności dotyczącej przesyłu energii elektrycznej, jak również zobowiązania,

* dla Zakładu otwarto odrębne księgi rachunkowe i sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe (bilans, rachunek zysków i strat, zmiany w kapitale oraz informacje dodatkową) za okres od 1 maja 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

* Zakład od dnia 1 maja 2008 r. jest wydzieloną jednostką samofinansującą (nie jest jedynie podatnikiem podatków, a na zewnątrz jest reprezentowany przez spółkę macierzystą),

* wydzielony organizacyjnie i finansowo Zakład spełnia warunki określone w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,

* Wnioskodawca zamierza dokonać podziału przedsiębiorstwa i w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych przenieść część majątku jakim jest Zakład Energetyczny na inną Spółkę.

Należy zauważyć, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) stanowi, że oddziałem w rozumieniu tej ustawy jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie natomiast z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Tym samym należy stwierdzić, że jeśli przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to w myśl art. 6 pkt 1 tej ustawy transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego od wniesionych składników wchodzących w skład Zakładu Energetycznego.

Natomiast w kwestii ewentualnych korekt podatku naliczonego i odliczonego przy nabyciu składników przekazanych do Zakładu Energetycznego, który następnie jako zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie objęty transakcją zbycia, należy stwierdzić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 (...). Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.

Reasumując należy więc stwierdzić, iż przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywającego Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przekazywanego Zakładu Energetycznego. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania ewentualnych, stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.