IBPP1/443-1643/08/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu liczenia sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 93 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu liczenia sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 93 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. została zawiązana w grudniu 2006 r..

W 2007 r. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT.

We wrześniu 2007 r. Spółka uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej dalej "SSE").

W celu realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia, polegającego na wybudowaniu na terenie SSE zakładu do produkcji opakowań (dalej "Przedsięwzięcie") Spółka dokonała w 2007 r. zakupu nieruchomości gruntowej położonej w G., na terenie podstrefy SSE. Spółka poczyniła również szereg nakładów inwestycyjnych na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia, ponosząc m.in. koszty zakupu projektów związanych z budową zakładu produkcyjnego, koszty usług geodezyjnych, czy koszty sporządzenia dokumentacji na potrzeby przyszłej inwestycji. W chwili obecnej realizacja Przedsięwzięcia jest w toku, w związku z czym Spółka nie dokonała jeszcze żadnej sprzedaży opodatkowanej VAT. Zgodnie z pierwotnymi planami Spółki, pierwsza czynność opodatkowana VAT miała zostać dokonana po zakończeniu inwestycji.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła już kilkukrotnie z wnioskiem z trybie art. 93 ustawy o VAT o zwrot zaliczkowy podatku VAT, jaki został zapłacony przez Spółkę w cenie zakupów inwestycyjnych. Do dnia dzisiejszego Spółce został zwrócony w tym trybie podatek VAT naliczony (z tytułu zakupów inwestycyjnych) w kwocie około 350.000 złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy liczyć 6 - miesięczny termin, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w art. 93 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT termin 6 - miesięczny należy liczyć od daty otrzymania ostatniej faktury dotyczącej danej inwestycji. Skoro bowiem podatnik ponosi wydatki mające na celu realizację konkretnej inwestycji, polegającej w przedmiotowym przypadku na wybudowaniu zakładu produkcyjnego, to logiczne jest, że inwestycja ta musi zostać najpierw zakończona, aby możliwe było rozpoczęcie wykonywania działalności poprzez ten zakład. Dlatego powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że zaliczkowy zwrot podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi możliwy jest wówczas, jeśli podatnik złoży oświadczenie, że rozpocznie wykonywanie działalności opodatkowanej VAT nie później niż w ciągu 6 miesięcy od zakończenia inwestycji.

Takie rozumienie wskazanego powyżej przepisu jest uzasadnione w świetle istoty podatku VAT i jego fundamentalnych cech. Istotą podatku od wartości dodanej jest bowiem to, że ma on obciążać konsumpcję towarów i usług, natomiast dla podatników powinien być neutralny. Jak słusznie zostało wskazane w Komentarzu do Dyrektywy VAT pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego (komentarz do art. 167 - 172 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą VAT), str. 736, pkt 4):

"Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną." I dalej:

"Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej."

Tezy te znajdują poparcie w bogatym dorobku orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") odnoszącym się do zasady neutralności podatku VAT i prawa do odliczenia, jako instrumentu będącego gwarantem tej zasady. ETS wielokrotnie podkreślał, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". A także:

"Odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą" (obecnie Dyrektywą VAT) (zob. np. ETS w orzeczeniu C-37/95 pomiędzy Ghent Coal Terminal NV a Państwem Belgijskim czy w orzeczeniu C-110/94 w sprawie pomiędzy INZO a Państwem Belgijskim).

Stanowisko takie jest prezentowane również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 148/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż: " (...) neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku."

Zasada neturalności podatku VAT uzasadnia prawo podatników do realizacji prawa do odliczenia (zwrotu) VAT już na etapie inwestycji (tj. przed rozpoczęciem wykonywania działalności opodatkowanej). Jak wskazywał bowiem niejednokrotnie ETS, już "poniesienie pierwszego wydatku, mającego na celu rozpoczęcie działalności (...) uzasadnia możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami" (orzeczenie ETS z 29 lutego 1996 r. w sprawie C - 110/94 z powództwa Intercommunale voor zeewaterontziling (INZO) przeciwko Państwu Belgijskiemu, Slg. 1996, s. I-857; orzeczenie ETS z 11 lipca 1991 r. w sprawie C- 97/90 Hans- Georg Lennartz przeciwko Finanzamt M#251;nchen III, Slg. 1991, s. 3795).

Co więcej, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National plc. Vs. Commissioners of Customs Exercise Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "dla powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej. Podatnik co do zasady jest uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych zakupów inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych."

W innych orzeczeniach Trybunał wskazał, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje podatnikowi bez względu na rezultat i skutek planowanej działalności." (np. orzeczenie z 29 lutego 1996 r. w sprawie C - 110/94 z powództwa Intercommunale voor zeewaterontziling (INZO) przeciwko Państwu Belgijskiemu, Slg. 1996, s. I-857; czy w orzeczeniu z 11 lipca 1991 r. w sprawie C- 97/90 Hans- Georg Lennartz przeciwko Finanzamt München III, Slg. 1991, s. 3795).

Warto wskazać również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 czerwca 1998 r. (I SA/Wr 1235/97, niepubl.) stwierdził, że "ustawodawca w żadnym z przepisów nie nakazuje podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej, wystarczy bowiem, że posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości".

W takim kontekście należy interpretować przepis art. 93 ustawy o VAT. Instytucja zaliczkowego zwrotu VAT naliczonego powinna zatem pozwalać podatnikom na odzyskanie VAT naliczonego na etapie inwestycyjnym, tj. przed rozpoczęciem wykonywania działalności opodatkowanej. Jeśli więc podatnik przewiduje, że pierwsza sprzedaż opodatkowana wystąpi u niego najpóźniej w terminie 6 miesięcy od zakończenia realizacji inwestycji, oznacza to, że ma zamiar wykorzystywać nabyte towary i usługi (wymienione w art. 93 ust. 1 ustawy o VAT) do wykonywania działalności opodatkowanej w przyszłości. Skoro tak, to w świetle powołanego powyżej orzecznictwa jest to wystarczające do uznania, że podatnik ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie zakupów inwestycyjnych.

Należy nadto wskazać, że w świetle stanowiska ETS, stosowanie zasady neutralności podatku VAT nie może być rozumiane formalnie - jako przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, którego realizacja może nastąpić w nieokreślonej przyszłości. Prawo to musi być co do zasady realizowane natychmiast w odniesieniu do całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Ustawodawstwo, które nie pozwala na całkowite i natychmiastowe odliczenie, narusza zasadę neutralności i jest sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z Dyrektywy VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku VAT skutkuje bowiem przerzuceniem na podatnika finansowania tego podatku przez pewien czas, a to z kolei nie godzi się z zasadą neutralności tego podatku (zob. np. orzeczenie ETS w sprawie C- 50/87 pomiędzy Komisją Europejska a Republiką Francuskął orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien (Holandia); orzeczenia ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne (Francja)).

Reasumując, art. 93 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że podatnik ma prawo do skorzystania z zaliczkowego zwrotu VAT zapłaconego w cenie zakupów inwestycyjnych (określonych w ust. 1 tego przepisu), jeśli złoży oświadczenie, że nabyte w toku inwestycji towary i usługi zostaną przeznaczone do wykonywania działalności opodatkowanej, którą podatnik rozpocznie nie później niż w ciągu 6 miesięcy od zakończenia inwestycji, w związku z którą zakupy te zostały poczynione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008 r., gdyż we wniosku z dnia 20 października 2008 r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, przed dokonaniem sprzedaży opodatkowanej lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podmiotom dokonującym nabycia przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego w formie zaliczki.

Prawo do zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki - ze względu na treść powołanego art. 87 ust. 3 ustawy - związane jest z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W art. 93 ust. 2 cyt. ustawy zawarte zostały szczegółowe warunki i wymogi formalne, od spełnienia których ustawodawca uzależnił zaliczkowy zwrot podatku. Z przepisu tego wynika, że zwrot kwoty podatku naliczonego przysługuje na wniosek podmiotu uprawnionego, jeżeli spełnione zostały jednocześnie następujące warunki:

Dodatkowe warunki jakie spełnić musi podmiot ubiegający się o zaliczkowy zwrot podatku (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) określone zostały w Rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 789 z późn. zm.).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka została zawiązana w grudniu 2006 r.. W 2007 r. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT.

We wrześniu 2007 r. Spółka uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej dalej "SSE").

W celu realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia, polegającego na wybudowaniu na terenie SSE zakładu do produkcji opakowań Spółka dokonała w 2007 r. zakupu nieruchomości gruntowej położonej w G., na terenie podstrefy SSE. Spółka poczyniła również szereg nakładów inwestycyjnych na potrzeby realizacji Przedsięwzięcia, ponosząc m.in. koszty zakupu projektów związanych z budową zakładu produkcyjnego, koszty usług geodezyjnych, czy koszty sporządzenia dokumentacji na potrzeby przyszłej inwestycji. W chwili obecnej realizacja Przedsięwzięcia jest w toku, w związku z czym Spółka nie dokonała jeszcze żadnej sprzedaży opodatkowanej VAT. Zgodnie z pierwotnymi planami Spółki, pierwsza czynność opodatkowana VAT miała zostać dokonana po zakończeniu inwestycji.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła już kilkukrotnie z wnioskiem z trybie art. 93 ustawy o VAT o zwrot zaliczkowy podatku VAT, jaki został zapłacony przez Spółkę w cenie zakupów inwestycyjnych. Do dnia dzisiejszego Spółce został zwrócony w tym trybie podatek VAT naliczony (z tytułu zakupów inwestycyjnych) w kwocie około 350.000 złotych.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 93 ustawy o VAT wynika, że otrzymanie zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki możliwe jest w przypadku nabycia towarów lub usług, o których mowa w art. 87 ust. 3, przed dniem rozpoczęcia przez podatnika wykonywania czynności opodatkowanych lub czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1. Prawo do wystąpienia o taki zwrot obwarowane jest jednak szeregiem warunków.

Jeden z nich jest określony w art. 93 ust. 2 pkt 4 lit. a) powołanej ustawy i stanowi, że zwrot kwoty podatku naliczonego przysługuje na wniosek podmiotu uprawnionego, jeżeli podmiot ten złoży oświadczenie, że nabyte towary i usługi służyć będą do czynności opodatkowanych lub do czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, które zostaną wykonane nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania ostatniej faktury stwierdzającej nabycie tych towarów lub usług albo w przypadku importu towarów - od dnia otrzymania ostatniego dokumentu celnego.

Ponieważ powołany wyżej przepis odnosi się towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, czyli towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zatem wymagany sześciomiesięczny termin na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych liczony jest od momentu otrzymania ostatniej faktury (dokumentu celnego) dotyczącej środka trwałego lub ostatniej faktury (dokumentu celnego) dotyczącej inwestycji objętej zaliczkowym zwrotem. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 34-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.